Traditionnellement, les différends en matière de prix de transfert étaient portés au contentieux de manière relativement parcimonieuse en France. Le Conseil d’Etat a certes rendu certaines décisions majeures au cours des 20 dernières années, telles que dans les affaires Andritz1 concernant le financement des filiales par emprunt ou fonds propres ou Cap Gemini2 concernant la dialectique de la preuve. Néanmoins, jusqu’à encore récemment, les litiges qui étaient portés devant les tribunaux se concentraient dans une large mesure sur les aspects procéduraux du contrôle des prix de transfert (charge de la preuve et qualité des comparables). Les contribuables ont ainsi prévalu face à l’administration dans des cas où cette dernière n’avait pas apporté la preuve dont la charge lui incombait, à savoir démontrer l’existence d’avantages accordés par l’entreprise française à une entreprise étrangère, ou avait produit des comparables ne répondant pas aux critères requis (indépendance, comparabilité des produits, fonctions, marchés, etc. selon les cas), sans que les tribunaux aient nécessairement eu à se prononcer sur des questions de fond.

Au cours des dernières années, le nombre de décisions rendues par les tribunaux français en matière de prix de transfert a augmenté de manière significative. En outre, les tribunaux sont amenés à traiter de sujets plus sophistiqués et reposant sur des analyses in concreto, abordant des problématiques techniques de fond variées. On notera à titre d’exemples les décisions Engie3en matière de substitution de méthode de prix de transfert et d’application de la méthode du partage des bénéfices, SKF/RKS4 en matière de profil fonctionnel et de risque que l’entreprise a vocation à assumer, Bureau Véritas5 en matière de prise en compte de contraintes locales ou encore SAP6 et EDF7 en matière de transactions financières.

Si les prix de transfert faisaient jusqu’alors l’objet de peu de contentieux devant les tribunaux français, c’est parce qu’ils avaient tendance à se régler en amont, notamment lors de recours hiérarchiques. En effet, compte tenu de la complexité et du caractère très factuel et économique de la matière, les contribuables et l’administration pouvaient être réticents à se lancer dans un contentieux long et incertain. Dans d’autres cas, les contribuables pouvaient être amenés à accepter des rehaussements avec rapatriement des sommes afin d’éviter l’application de retenues à la source (en vertu de la procédure de l’article L. 62 A du LPF).

Or les rehaussements en matière de prix de transfert sont de plus en plus fréquents, portant sur des montants plus élevés et des sujets plus sophistiqués que par le passé. En outre, les transactions concernées sont souvent récurrentes (créant possiblement des incertitudes sur de nombreuses années, y compris postérieures à la période vérifiée). Enfin, les rehaussements en matière de prix de transfert visant par nature des transactions transfrontalières, ils peuvent remettre en cause la cohérence de la politique appliquée par le groupe au niveau régional ou global et induisent très souvent une double imposition. Dès lors, la voie contentieuse est privilégiée plus souvent que par le passé, multipliant ainsi les décisions en la matière.

En revanche, certains contribuables peuvent toujours préférer un règlement d’ensemble afin d’éviter ou de limiter l’application de pénalités. Environ 30 % des contrôles sur place se sont traduits par l’application de pénalités exclusives de bonne foi selon le bilan 2021 de la lutte contre la fraude fiscale8. Or, dans certaines conditions, de telles pénalités peuvent entraîner la transmission automatique du dossier au parquet depuis la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.

Dès lors, la décision de porter un différend en matière de prix de transfert devant les juridictions ou de trouver un accord avec l’administration au cours de la phase précontentieuse est éminemment stratégique, devant prendre en compte de nombreux paramètres spécifiques à chaque affaire, notamment le risque d’application de pénalités, l’aléa contentieux existant tant pour l’administration que pour le contribuable, ainsi que l’impact des rehaussements à l’étranger.

A cet égard, quel que soit le mode de règlement d’un différend en matière de prix de transfert, se pose inévitablement la question de l’éventuelle double imposition et de son élimination. En effet, un rehaussement de prix de transfert effectué en France est susceptible de générer une double imposition économique dans l’autre Etat co-contractant, à savoir une imposition de personnes différentes au titre d’un même revenu, « du fait que l’entreprise de l’Etat A dont les bénéfices sont redressés sera imposée sur un montant de bénéfices au titre desquels son entreprise associée de l’Etat B aura déjà été imposée9 ».

Lorsque l’issue du différend en matière de prix de transfert est le maintien total ou partiel des rehaussements par l’administration, une procédure amiable peut être envisagée. Il s’agit de demander aux autorités compétentes des Etats concernés de s’accorder sur l’application du principe de pleine concurrence aux transactions contestées. L’intérêt de ces procédures s’est d’ailleurs vu renforcé par le développement de l’arbitrage, dans le contexte bilatéral ou européen, dans les cas où la procédure amiable ne permet pas d’aboutir.

Cette possibilité de recourir aux procédures amiables doit être anticipée, car elle nécessite d’être articulée avec la stratégie adoptée dans le cadre de la gestion du différend en matière de prix de transfert pour être pleinement efficace. A titre d’exemple, il arrive que l’administration demande au contribuable de renoncer à la procédure amiable dans le cadre d’un règlement d’ensemble ; il conviendra donc pour le contribuable d’être en mesure de déterminer l’équilibre coût/bénéfice d’un règlement d’ensemble au regard d’une double imposition qui ne serait pas éliminée.

Par ailleurs, les « pénalités graves » devenues définitives sont susceptibles d’empêcher l’accès à la procédure amiable.

Enfin, une procédure amiable est, en théorie, tout à fait compatible avec une procédure contentieuse. Néanmoins, il est essentiel de coordonner le calendrier des deux procédures, en fonction de l’objectif recherché. A titre d’exemple, la mise en œuvre d’une procédure amiable peut nécessiter que le contribuable se désiste de l’instance contentieuse ou renonce au bénéfice de la chose jugée ; ou, au contraire, l’existence d’un recours contentieux peut retarder le traitement de la procédure amiable, voire bloquer l’accès à l’arbitrage en cas de décision juridictionnelle devenue définitive.

Particularité française, les différends en matière de prix de transfert peuvent également naître d’initiatives menées par des représentants des salariés considérant que la politique de prix de transfert du groupe a pu impacter négativement leur participation. Dans certains cas, des procédures sont initiées devant les juridictions (y compris civiles). Cette tendance a été illustrée par la CJIP signée par le groupe McDonald’s en juin dernier, le volet pénal de ce dossier prix de transfert étant né du dépôt d’une plainte par le comité d’entreprise d’une société française du groupe. Or, comme le rappelait récemment Jérôme Fournel, directeur général des Finances publiques, l’évaluation des prix de transfert « n’est pas une science totalement exacte ». On peut regretter que ce sujet technique, qui fait l’objet de longues négociations entre administrations au sein de l’OCDE, et sur lequel les autorités compétentes ne parviennent pas toujours à se mettre d’accord, puisse être regardé par le prisme pénal dans des cas pourtant exclusifs de manœuvres frauduleuses. C’est dans ce contexte que les contribuables cherchent de plus en plus à sécuriser en amont leurs transactions avec les administrations.

Lorsqu’un contribuable a fait l’objet d’un contrôle fiscal complexe en matière de prix de transfert, il peut ainsi être judicieux de solliciter auprès de l’administration un accord préalable de prix (« APP ») en vue d’obtenir un examen anticipé des transactions et sécuriser ainsi le futur. Sans avoir fait l’objet d’un contrôle fiscal jusqu’alors, un contribuable peut aussi souhaiter sécuriser sa politique de prix de transfert en raison de la complexité particulière d’une transaction, d’un changement intervenu, ou toute autre raison pouvant justifier un dialogue avec l’administration française et, le cas échéant, une ou plusieurs administrations étrangères afin de réduire le risque de différends futurs.

Ainsi, un APP permet d’obtenir de l’administration fiscale un accord sur la méthode de détermination des prix de transfert qui s’appliquera à des transactions intragroupes futures. Or là encore, si l’APP fait suite à un précédent contrôle fiscal, les modalités de conclusion de ce contrôle fiscal peuvent avoir une incidence sur les discussions qui auront lieu dans le cadre de l’APP. Par ailleurs, le choix entre un APP unilatéral, bilatéral ou multilatéral dépend de nombreux critères à apprécier à la lumière de chaque situation particulière, par exemple le ou les pays co-contractants (certains pays ne disposant pas d’une telle procédure), le degré de sécurisation recherchée ou encore la durée de la procédure (un APP unilatéral pouvant être plus rapide à conclure).

Il existe d’autres initiatives permettant une discussion, en amont de tout contrôle, tant dans le cadre de la relation de confiance, par le biais de questions ponctuelles, que plus globalement dans celui du programme ICAP (International Compliance Assurance Program) lancé en 2019 par l’OCDE qui permet aux contribuables et aux administrations de différents Etats de collaborer à l’analyse de transactions au regard des prix de transfert.

Dans ce contexte, on ne saurait que trop recommander aux contribuables d’anticiper et de documenter au mieux leurs politiques de prix de transfert, et d’envisager tous les outils mis à leur disposition pour les sécuriser.

Il est à craindre que l’instauration d’un impôt minimum mondial ne permette pas de mettre fin à ces différends ni même de les simplifier. En effet, la solution à deux piliers envisagée conduira à maintenir la nécessité de fixer des prix de transfert pour les transactions intragroupes, tout en ajoutant une étape supplémentaire de répartition entre Etats. L’OCDE étant consciente de cette nécessité, de nouveaux mécanismes de règlement des différends spécifiques sont prévus dans le cadre des travaux du Cadre inclusif sur les Piliers 1 et 2. Ils devront, si et lorsqu’ils entreront en vigueur, s’articuler avec les mécanismes existants.