Le principe du droit à l’erreur du contribuable est, depuis l’entrée en vigueur de la loi « pour un Etat au service d’une société de confiance » dite loi ESSOC du 12 août 2018, expressément consacré, et son plein effet en matière fiscale assuré sous la forme d’une réduction de l’intérêt de retard dû en cas de dépôt d’une déclaration rectificative. L’objectif de cette loi, visait à construire une nouvelle relation de confiance avec les contribuables afin de mieux reconnaître leur droit à l’erreur et leur apporter davantage de sécurité juridique, dans un contexte de pénalisation croissante du droit fiscal notamment avec l’adoption quelques mois plus tard de la loi « fraude » du 23 octobre 2018 (1).

Force est de constater que des résultats sont visibles, puisqu’au cours des quatre dernières années et dans l’esprit et la continuité de la loi ESSOC, l’administration fiscale s’est adaptée en vue d’encourager la régularisation d’erreurs non intentionnelles. On constate en ce sens que 116 500 procédures de régularisation en cours de contrôle ont été totalisées sur la période 2019-2021 (contre environ 3800 procédures en moyenne constatées par an avant l’entrée en vigueur de la loi ESSOC). Ainsi, depuis l’entrée en vigueur de cette loi, plus d’un contrôle sur trois se conclut moyennant la mise en œuvre de la procédure de régularisation (2).

Le droit à l’erreur ainsi reconnu en matière fiscale contribue à responsabiliser le contribuable de bonne foi et l’inciter à un certain civisme fiscal. Il consiste ainsi en la possibilité offerte aux contribuables de corriger les inexactitudes ou omissions qu’ils ont commisses de bonne foi dans les déclarations souscrites dans les délais servant à l’assiette et au calcul des impôts et ce, sans faire l’objet d’une sanction, les intérêts de retard, même réduits, n’étant alors que le « prix du temps ».

Mais cette volonté législative s’accompagne également de la reconnaissance de manière prétorienne par le juge d’un droit à l’erreur du contribuable. Dans ce cas, l’invocation par le contribuable de son erreur va permettre de tenir en échec l’application de certaines dispositions législatives que l’administration fiscale tente d’appliquer à son encontre. Ce « droit à l’erreur » permet alors au contribuable de « rétablir sa bonne foi » en faisant valoir qu’il a commis une simple erreur justifiant qu’il n’ait pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était, selon l’administration fiscale, tenu de souscrire.

Ce courant jurisprudentiel a ainsi été amorcé par la décision Frutas y Hortalizas Murcia SL (3) du Conseil d’Etat, dans laquelle ce dernier a érigé en principe le caractère non automatique de la majoration de 80 % en cas d’exercice d’une activité occulte (instituée par l’article 1728 du Code Général des Impôts) et la possibilité, pour le contribuable, d’en contester l’application en démontrant avoir commis une erreur justifiant qu’il ne se soit acquitté d’aucune des obligations déclaratives qui lui incombait.

L’invocation par le contribuable de son droit à l’erreur a ensuite été admise pour le délai spécial de reprise de 10 ans (prévu par l’article L. 169 du Livre des Procédures Fiscales) ouvert à l’administration fiscale, en cas de découverte d’une activité occulte (4) et a, depuis, été précisée à nombreuses reprises quant aux éléments et critères retenus pour établir l’erreur du contribuable.

Ainsi, dans sa décision Frutas y Hortalizas Murcia SL précitée, le Conseil d’Etat, dans l’hypothèse où une société étrangère était considérée comme ayant exercé une activité en France, sans y avoir rempli d’obligations déclaratives, a pris en compte les éléments suivant s’agissant de la caractérisation de l’erreur commise par le contribuable qui faisait valoir qu’il avait satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France  : le niveau d’imposition dans cet autre État ; et les modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux États.

Ces mêmes éléments ont été pris en compte ultérieurement par le Conseil d’Etat dans sa décision Aravis Business Retreats Limited (5), s’agissant d’une société de droit anglais qui justifiait avoir commis une erreur en faisant également valoir qu’elle avait satisfait à l’ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France. Mais la Haute Juridiction a également apporté une précision supplémentaire s’agissant de la condition tenant au niveau d’imposition dans l’autre Etat. En effet, le juge, pour considérer que le contribuable justifiait bien de l’erreur invoquée, s’est livré à une comparaison, non pas entre les taux d’imposition, mais entre le montant de l’impôt français, en droits, résultant de la procédure de rectification, et celui de l’impôt effectivement payé à l’étranger.

Venant compléter et élargir la portée de sa jurisprudence, le Conseil d’Etat est venu ensuite préciser, par une décision du 27 novembre 2020 (6), que « la justification de l’erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l’ensemble des circonstances de l’espèce et notamment du niveau d’imposition dans cet autre État et des modalités d’échange d’informations entre les administrations fiscales des deux Etats ».

Enfin, outre l’erreur du contribuable justifiée par la satisfaction d’obligations déclaratives à l’étranger, le Conseil d’Etat a également consacré l’erreur de bonne foi du contribuable (en l’espèce un joueur de poker) qui justifiait d’une incertitude juridique quant à ses obligations déclaratives faisant ainsi obstacle à l’application du délai de reprise allongé (7).

Par la suite, la Cour Administrative d’appel de Paris (8) est également venue consacrer de manière inédite le droit à l’erreur du contribuable en cas de non-déclaration d’un établissement stable dans le secteur du numérique et justifié par le contexte juridique incertain entourant la question à trancher. Dans cette affaire, la Cour a considéré que ce n’est que postérieurement aux années d’imposition en litige que la jurisprudence a procédé à la question de l’adaptation de la notion traditionnelle d’établissement stable à l’économie numérique. Dès lors, et considérant que compte tenu des incertitudes majeures existant au cours desdites années sur les modalités d’imposition des groupes internationaux exerçant leur activité dans ce secteur, l’absence de souscription de déclaration par ledit établissement stable devait être regardée comme constituant une erreur de nature à justifier qu’il ne se soit pas acquitté de ses obligations.

Allant plus loin, le Conseil d’Etat a récemment consacré l’erreur du contribuable faisant obstacle à l’établissement de son intention d’éluder l’impôt. En effet, la Haute Juridiction a jugé (9), s’agissant de l’application des pénalités pour manquement délibéré, que la majoration applicable prévue par l’article 1729 du Code Général des Impôts devait être écartée dès lors que le texte en cause, dont le contribuable avait fait une application erronée ayant conduit à des rectifications et à l’application de la majoration, n’avait pas encore donné lieu à interprétation à la date des faits et que la portée susceptible de lui être donnée n’était pas encore bien établie en jurisprudence. Dans de telles conditions, le Conseil d’Etat a considéré que l’intention du contribuable d’éluder l’impôt ne pouvait être regardée comme établie en présence d’une incertitude juridique quant à l’interprétation à donner aux textes applicables.

Dès lors, la jurisprudence du Conseil d’Etat, qui s’inscrit dans l’esprit de la Loi ESSOC et de son principe général selon lequel un contribuable de bonne foi qui corrige ses erreurs ne saurait faire l’objet d’une sanction, invite à apprécier le caractère plausible des justifications apportées par le contribuable pour établir l’existence d’une erreur en examinant, au cas par cas, la situation de chaque contribuable.

Finalement, il ne fait nul doute que, dans le contexte des nombreuses décisions de jurisprudence rappelées ci-avant, le droit à l’erreur s’érige désormais comme un véritable axe de défense du contribuable de bonne foi.

1. Loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.

2. Sénat. Question nº 03365, du 20 octobre 2022. Application du droit à l’erreur par les administrations fiscales et les organismes de sécurité sociale.

3. CE, 7 décembre 2015, n° 368227, Frutas y Hortalizas Murcia SL.

4. CE, 21 juin 2018, n° 411195.

5. CE, 18 octobre 2018, 405468, Aravis Business Retreats Limited.

6. CE, 27 nov. 2020, n° 428898.

7. CE, 21 juin 2018, n° 411195.

8. CAA Paris, 8 décembre 2021 n° 20PA03971, Sté Conversant International Ltd.

9. CE, 13 juillet 2022, n° 459899