Gabriel Attal, alors Ministre délégué chargé des Comptes publics, a annoncé en mai dernier qu’une réforme serait inscrite au projet de loi de finances pour 2024 « pour renforcer la capacité de l’administration fiscale à détecter et sanctionner les prix de transfert abusifs des multinationales1 ». Les pénalités pour manquement délibéré, appliquées dans plus de 25 % des contrôles fiscaux2, devraient naturellement sanctionner de telles situations. Pourtant, de nombreuses rectifications opérées en matière de prix de transfert qui sont assorties de telles pénalités portent sur des opérations qui ont été imposées dans des pays ayant une fiscalité comparable à celle de la France et qui ne reflètent donc pas une volonté d’échapper à l’impôt.
Le « manquement délibéré » est le terme ayant remplacé en 20053 celui de « mauvaise foi ». Prévue à l’article 1729 du Code Général des Impôts, cette qualification a vocation à s’appliquer aux inexactitudes et omissions, accompagnées de comportements intentionnels visant à échapper à l’impôt, comportements qui doivent être mis en évidence par l’administration fiscale.
En tendance, l’application des pénalités pour manquement délibéré en matière de prix de transfert a connu une progression significative depuis une vingtaine d’années
Ainsi, en 2007, le Conseil des prélèvements obligatoires notait qu’en matière d’impôt sur les sociétés, la part principale des montants redressés s’apparentait davantage à des irrégularités qu’à de la fraude stricto sensu, et qu’une analyse détaillée des redressements réalisés par la DVNI (brigades de contrôle fiscal international) faisait apparaître que ceux-ci étaient très rarement assortis de pénalités signalant une intention effective de frauder4.
Changement de ton en 2012 : l’administration reconnaît avoir adopté une stratégie d’aggravation des sanctions5. Désormais, les transferts indirects de bénéfices notifiés par l’administration sur le fondement de l’article 57 du CGI sont de plus en plus fréquemment accompagnés de la pénalité « exclusive de bonne foi ».
Quelles sont les motivations utilisées par les services de contrôle ?
L’intentionnalité de l’infraction est souvent fondée sur l’appréciation par le vérificateur du fait que la société « ne pouvait ignorer » manquer à ses obligations fiscales. Mais s’agissant d’une matière particulièrement complexe et technique, cette analyse s’avère délicate. En effet, l’appréciation d’un modèle économique peut être empreinte de subjectivité, les principes directeurs de l’OCDE reconnaissant que « la fixation des prix de transfert n’est pas une science exacte » et les groupes recherchant des solutions efficientes et originales dans un environnement concurrentiel.
Cette appréciation peut s’opérer dans le temps. Ainsi, par exemple, une société qui ne modifierait pas ses prix de transfert à la suite de précédentes rectifications sur le sujet, s’expose à l’application de ces pénalités, alors même qu’un recours contentieux ou une procédure amiable nécessitent plusieurs années.
La notion d’écart important de tarification entre des transactions identiques, constituant un avantage par nature, est également prise en compte. Le comportement intentionnel sera aussi avancé lorsque l’objectif d’optimisation vers un pays à fiscalité privilégiée est avéré.
D’autres critères retenus pour justifier ces pénalités sont parfois moins intelligibles : certaines motivations reproduisent purement et simplement celles justifiant le redressement, ou retiennent l’appartenance à un groupe d’envergure internationale pour considérer que la société « ne pouvait ignorer » l’existence des principes OCDE, quand d’autres mettent en avant l’existence de pertes d’exploitation pour justifier la sanction.
Quelles sont les conséquences de l’application des manquements délibérés ?
Pour l’essentiel, elles sont triples.
Financières d’abord, puisque l’impôt calculé sur le redressement sera majoré de 40 %.
Pénales ensuite, car avec la suppression du verrou de Bercy6, un mécanisme de transmission obligatoire des éléments de fait au Parquet pour les affaires graves et caractérisées a été mis en place. Parmi les critères retenus, les majorations prévues pour les infractions les plus graves (par exemple, opposition à un contrôle fiscal, abus de droit ou manœuvres frauduleuses) mais aussi celle de 40 % en cas de récidive, appréciée sur une période de six ans.
Enfin, l’application des manquements délibérés va amoindrir les possibilités pour le contribuable de pouvoir remédier à la double imposition créée par le redressement opéré sur les prix de transfert. La procédure amiable et le délai de déclenchement de l’arbitrage prévus par les traités fiscaux ou les textes européens7 peuvent être suspendus si ces pénalités sont contestées devant une juridiction8, et refusés lorsqu’elles deviennent définitives9.
L’application de cette pénalité sur une transaction intragroupe internationale est donc lourde de conséquences. Elle place les entreprises sanctionnées dans une situation particulièrement défavorable, en cumulant double imposition, sanction financière, risque pénal et perte de possibilités de recours amiables et arbitraux.
Pourtant, lorsque l’administration française rectifie le montant d’une telle transaction, le revenu correspondant a, souvent, été imposé dans un autre Etat. Or la typologie des différends fiscaux en matière de prix de transfert, qui est aujourd’hui analysée chaque année par l’OCDE pays par pays, affaiblit la démonstration de l’intentionnalité nécessaire à l’application de la mauvaise foi. En effet, une part prépondérante des litiges reportés par la France en matière de prix de transfert et soumis à procédure amiable, concernent des transactions avec des entités situées dans des pays ayant un taux d’imposition comparable10. Dans ces cas, la volonté d’échapper à l’impôt n’est pas un argument plausible, et l’application de la pénalité pour manquement délibéré devrait, en toute logique, demeurer résiduelle.
Dès lors, il faut espérer que l’administration revienne à une approche plus pondérée de ces sujets qui méritent davantage qu’une attention influencée par un tempo purement médiatique, dont l’approche nécessairement caricaturale fait l’impasse sur la complexité opérationnelle et technique de ceux-ci.
En attendant, pour sécuriser leurs transactions les plus significatives, les entreprises auront tout intérêt à ouvrir un dialogue avec les administrations concernées, par un accord préalable de prix ou une démarche d’analyse risque, à travers le programme ICAP11 de l’OCDE.
2. Annexe au Projet de loi de finances pour 2022 : Présentation stratégique de la politique transversale en matière de lutte contre l’évasion fiscale et la fraude en matière d’imposition de toutes natures et de cotisations sociales.
3. Ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005. Il s’agit d’une simple modification formelle qui n’emporte aucune conséquence juridique, notamment sur les éléments constitutifs des infractions.
4. En 2005, seulement 5 % des montants redressés au titre de l’impôt sur les sociétés avaient fait l’objet de pénalités exclusives de bonne foi.
5. Rapport de la commission d’enquête du Sénat sur l’évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, 2012, 360 : « Depuis trois ou quatre ans, l’administration hésite moins à alourdir certaines sanctions fiscales pour les rendre plus exemplaires en affrontant des recours juridictionnels plus nombreux. Ainsi M. Olivier Sivieude, Directeur de la DVNI, tout en rappelant qu’il est extrêmement difficile de démanteler les schémas d’optimisation fiscale des grandes entreprises, a convenu que traditionnellement il n’était pas fréquent que les services aillent au-delà d’un rappel avec des intérêts, les poursuites pénales nécessitant d’apporter au juge la preuve de l’intentionnalité du manquement aux obligations fiscales : «désormais, nous appliquons des sanctions chaque fois que nous le pouvons, c’est-à-dire lorsque nous estimons qu’il y a eu intentionnalité. Cela change le monde ! Et ce n’est pas facile, car les réactions sont extrêmement dures, les entreprises se défendent et engagent des contentieux. Toutefois, nous continuons parce que nous pensons jouer ainsi notre rôle d’exemplarité.» ».
6. Article 36 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.
7. LPF, art. L 251 J.
8. Convention européenne d’arbitrage, art. 8.1.
9. Convention européenne d’arbitrage, art. 8.2.
10. www.oecd.org/tax/dispute/2021-map-statistics-france.pdf.
11. International compliance assurance program.
