De gauche à droite  : 

• Caroline Silberztein, avocate associée, Baker McKenzie
• Juliette Fleury, directrice fiscale, groupe Carrefour
• Alexandre Guillemonat, avocat associé, A7Tax
• Frédéric Iannucci, chef du Service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal (SJCF) à la Direction générale des finances publiques (DGFIP)
• Christopher Lalloz, avocat associé, Mayer Brown
• Léonore Ville, avocate, EY Société d’Avocats
• Nadia Sabin, avocate associée, EY Société d’Avocats

Quels sont les derniers chiffres en matière de contrôle fiscal ?

Frédéric Iannucci, chef du Service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal (SJCF) à la Direction générale des finances publiques (DGFIP) : En 2023, 15,2 milliards d’euros ont été mis en recouvrement et 10,6 milliards ont été encaissés, auxquels il faut ajouter 3,3 milliards d’euros de crédit d’impôt non remboursés. Il ne faut pas toutefois assimiler, contrôle fiscal et fraude fiscale car, parmi les redressements, environ 70 % correspondent selon nous, à des erreurs, à des mauvaises applications de la loi mais sans intention de contourner l’impôt. Dans seulement un peu plus de 30 % des cas, sont appliquées des pénalités dites de mauvaise foi. Dans le bilan 2023, il faut mentionner les 1 889 dossiers transmis à l’autorité judiciaire. Parmi ces dossiers envoyés aux parquets, un faible nombre concerne des sujets tels que les prix de transfert ou l’abus de droit. Un nombre important de dossiers correspondent à de la défaillance ou à de la dissimulation pure et simple. Au niveau de la Direction des vérifications nationales et internationales (DVNI), qui contrôle les grandes entreprises, une douzaine de dossiers est actuellement en cours d’examen par la justice alors que plus de 1 000 contrôles sont effectués par an. Nos services poursuivent une politique active de sécurité juridique en amont. 85 grands groupes sont aujourd’hui entrés dans le partenariat fiscal et nous développons l’accompagnement fiscal des PME sur tout le territoire en étoffant le réseau des interlocuteurs. Par ailleurs, le datamining au sens large (incluant l’analyse risque), un outil de programmation qui ne conduit pas à des contrôles automatiques, est à l’origine de 56 % des contrôles des entreprises. Nous assistons aussi à un développement des demandes de rescrits, que l’on cherche à encourager, avec plus de 21 000 en 2023. Davantage d’accords en matière de prix de transfert ont été conclus, 28 en 2023, contre 14 en 2022 et 16 en 2021. Les équipes ont été renforcées pour être en mesure de traiter davantage de dossiers d’accords préalables de prix de transfert ou de procédures amiables.

Quid des secteurs visés

Frédéric Iannucci : Aucun secteur économique n’est plus particulièrement visé. L’analyse risque et le datamining nous permettent d’être de plus en plus précis en croisant les données pour identifier des anomalies. La DVNI dispose de son propre système de programmation. Les plus grandes entreprises sont contrôlées en permanence, mais il n’est pas possible de tout contrôler dans un groupe. Des axes de contrôle sont définis, liés notamment à une actualité, une fusion, une opération particulière, des éléments qui laissent penser qu’il faudrait vérifier tel ou tel point, sans que cela soit nécessairement de la fraude. Il s’agit d’anomalies qui parfois s’expliquent après discussion avec l’entreprise.

Juliette Fleury, directrice fiscale, groupe Carrefour : Les contrôles fiscaux se passent généralement bien. Nous avons, en moyenne, 12 contrôles fiscaux par an. Dans notre secteur d’activité, ils concernent souvent la TVA. Normalement la TVA est neutre, mais le coût d’un redressement TVA se situe au niveau de l’entreprise, car nous ne pouvons pas facturer à un consommateur un rappel de TVA. Il s’agit donc d’un coût pour la grande distribution, nos clients étant des particuliers. Le sujet est différent lorsque nos clients sont des entreprises. Or, les règles de TVA ne s’appliquent pas de la même manière sur les offres composites comme un livre avec un accessoire. Pour un livre avec une trancheuse à saucisson, par exemple, le taux de TVA est de 20 % mais ce dernier peut passer à 5,5 % si l’on achète le livre de Harry Potter avec une petite baguette magique. Pourquoi ? Parce que ce qui a motivé l’acte d’achat, dans un cas, c’est la trancheuse, dans l’autre c’est le livre. Pour nous, la difficulté de détermination des justes taux de TVA restera un vrai sujet tant que l’on ne pourra pas se caler sans risque sur le taux de TVA du fournisseur.

Frédéric Iannucci : Il faudrait faire des demandes de rescrits.

Juliette Fleury : Il n’est pas possible de faire des demandes de rescrits tout le temps, car plus de 150 000 articles sont concernés dans nos référentiels. Je suis intervenue au Conseil des prélèvements obligatoires sur le sujet, mais il m’a été indiqué qu’il était important de respecter le taux de TVA voulu par le législateur. C’est bien ce que nous essayons de faire, mais les interprétations restent multiples et le sujet inutilement complexe. Toutes les discussions que nous pouvons avoir avec l’administration fiscale sur ces sujets sont de la charge mentale pour les équipes. Elles nécessitent de faire des recherches permanentes, parfois pour des montants peu importants, et cela n’a aucun intérêt pour le Trésor au final.

Frédéric Iannucci : Il peut en effet être difficile de qualifier les produits. Les offres commerciales évoluent, de nouveaux produits apparaissent sur le marché, qu’il faut qualifier et qui combinent parfois les caractéristiques de produits soumis à des taux différents.

Quelles sont les tendances en matière de prix de transfert?

Nadia Sabin, avocate associée, EY Société d’Avocats : On observe un changement de ton de l’administration fiscale française dans le cadre des contrôles qui reflète les évolutions législatives du projet de loi de finances 2024, notamment dans le cadre des attentes en matière de production ou d’opposabilité de la documentation prix de transfert. Les pénalités ont été multipliées par cinq pour documentation incomplète ou inexistante. Il me semble que l’on entre dans une ère de moindre clémence qu’il y a quelques années, avec un système plus répressif. Les directives européennes vont également introduire plus de contraintes en matière de prix de transfert. Ce faisant, les groupes sont soumis aujourd’hui à la fois à des obligations documentaires très lourdes auxquelles ils se conforment sur la base des principes directeurs de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), et à des contrôles fiscaux très offensifs sur les transactions intragroupes, en France comme à l’étranger, en dépit de la richesse des informations dont disposent aujourd’hui les vérificateurs.

Léonore Ville, avocate, EY Société d’Avocats : Il y a aussi le fait que l’opposabilité aux entreprises de la documentation est renforcée avec la présomption de transfert de bénéfices en cas d’écart entre la politique décrite dans la documentation des prix de transfert et la politique effectivement mise en œuvre, alors même que cette dernière se justifie. En pratique, il n’y a pas dans ces cas de préjudice pour le Trésor, si la politique mise en œuvre correspond à des conditions de marché.

Alexandre Guillemonat, avocat associé, A7Tax : Je confirme que le ton est beaucoup plus péremptoire dans un certain nombre de contrôles notamment dans les grands groupes et curieusement sur des sujets techniques relatifs aux prix de transfert pourtant propices aux débats d’expert. Dès le début du contrôle, on a le sentiment que l’entreprise est suspectée par avance d’être en faute. Cela demande beaucoup de pédagogie pour les conseils et responsables fiscaux en cours de contrôle.

Nadia Sabin : Ce qui m’étonne également, c’est que cela concerne aussi des PME. On assiste parfois à des propos assez durs en début de contrôle que je n’avais pas entendus depuis 10 ans, du type « si vous ne coopérez pas, il sera demandé une assistance administrative », lors de la première réunion !

Christopher Lalloz, avocat associé, Mayer Brown : Pour ma part, je n’ai pas observé cette agressivité dans le ton emprunté par l’administration dans le cadre des contrôles. En revanche, je suis de plus en plus fréquemment confronté à la problématique des pénalités. Monsieur Iannucci a évoqué que 70 % des contrôles réalisés en 2023 n’avaient pas débouché sur l’application d’une majoration de 40 % ou plus. Cela signifie toutefois que près d’un tiers des contrôles aboutit à une majoration de cet ordre. J’observe une application de plus en plus systématique de ces majorations dans les dossiers qui impliquent des flux internationaux, au sujet de problématiques de prix de transfert ou de requalification de financements intragroupes, mais également dans des dossiers de management packages. Cette tendance à la pénalisation des dossiers est extrêmement surprenante parce qu’elle concerne bien souvent des opérations qui sont réfléchies, documentées, et dans lesquelles il n’y a aucune dissimulation vis-à-vis de l’administration. Les contribuables ont véritablement le sentiment que les majorations sont utilisées, consciemment ou inconsciemment, comme un outil permettant aux services de contrôle de faire pression pour obtenir des concessions sur le fond des dossiers. Vous mettez, Monsieur Iannucci, cet accroissement de la pénalisation des dossiers en perspective avec le faible nombre de transmissions à l’autorité judiciaire. Cela pourrait paraître de nature à rassurer les contribuables, mais ce qui interpelle, c’est que cette transmission n’est, par définition, plus à la main de l’administration fiscale et l’écart entre le nombre important de dossiers assortis de pénalités au stade de la proposition de rectification et celui, plus faible, de dossiers transmis semblerait plutôt indiquer que l’essentiel des dossiers fait l’objet de transactions.

Frédéric Iannucci : Ce sont des pénalités de 40 %. Sous réserve de la réitération, le 40 % ne déclenche pas la transmission obligatoire au Parquet.

Christopher Lalloz : Il est vrai que l’application d’une majoration de 40 % ne suffit pas à déclencher une transmission puisqu’il est nécessaire qu’elle s’inscrive dans le cadre d’une récidive. Toutefois, nous sommes confrontés à des situations où des contribuables, qui n’ont jamais été contrôlés ou redressés au cours des six dernières années, subissent un premier redressement assorti d’une majoration de 40 % et où, comme les échanges avec l’administration s’étalent dans le temps, se voient transmettre une seconde proposition de rectification sur le même sujet avec une seconde pénalité. Sur la base des seuls textes, nous nous retrouvons dans ces situations face à une « récidive » sur une problématique unique qui n’a même pas encore été tranchée au titre de la première proposition de rectification. Il arrive que la récidive soit déjà consommée alors que les observations du contribuable sur la première période contrôlée sont à peine transmises. Ces situations sont une grande source de stress pour les clients, compte tenu des enjeux pénaux, et elles bouleversent l’équilibre de la discussion avec l’administration.

1 889 dossiers transmis au parquet, soit une hausse 6,8 % en trois ans

Frédéric Iannucci : L’administration est « entre le marteau et l’enclume » car le législateur nous a reproché de ne pas transmettre suffisamment de dossiers. En 2018, il a ainsi été demandé à l’administration de transmettre le double de dossiers par rapport à la situation antérieure. En 2018, environ 940 dossiers étaient transmis. Avec 1 889 en 2023, l’objectif fixé par le législateur a été atteint tout en restant dans le cadre de la jurisprudence constitutionnelle qui réserve le cumul des sanctions administratives et pénales aux cas les plus graves. Ce chiffre de 1 889 doit être comparé au nombre total de contrôles effectués, plusieurs dizaines de milliers en contrôle fiscal externe et plusieurs centaines de milliers avec les contrôles sur pièces. Le législateur a souhaité, lorsque certains critères étaient réunis, que la transmission soit automatique, alors que l’administration avait auparavant un pouvoir d’appréciation plus large. Il était reproché au fisc de trop rechercher des accords avec les entreprises, notamment pour des motifs budgétaires. Il est vrai que la logique du fonctionnement des directions de contrôle est de parvenir à des accords et de ne pas multiplier les contentieux s’il y a des incertitudes. Depuis une dizaine d’années, le législateur a constamment renforcé les sanctions et institué de nouveaux délits pénaux. Je suis navré d’entendre que le ton lors des contrôles serait plus agressif. Cela ne correspond évidemment pas à des directives de l’administration ni à la logique de fonctionnement que je viens d’évoquer. Personne ne souhaite défendre des contentieux pendant des années avec tous les aléas que cela comporte, ou créer des situations conflictuelles. Le reproche qui nous est fait est plutôt de ne pas transmettre au Parquet assez de dossiers qui concernent les grandes entreprises. Nous devons notamment faire de la pédagogie vis-à-vis de l’opinion publique et des parlementaires, pour expliquer que « prix de transfert » n’est pas en général synonyme de fraude fiscale, qu’il s’agit de sujets de « curseurs » dont le niveau n’est pas évident à déterminer. Ce n’est pas facile à faire comprendre compte tenu des sommes qui sont en jeu.

Juliette Fleury : Surtout, qu’il faut bien dire que les prix de transfert, ce n’est pas une science exacte.

Les voies de résolutions privilégiées

Caroline Silberztein, avocate associée, Baker McKenzie : Je n’ai pas trouvé en général qu’il y avait un ton agressif de la part des inspecteurs, mais je relève qu’ils sont moins « timides » sur les sujets prix de transfert et les montants redressés. Auparavant, nous avions des contrôles fiscaux sur des transactions spécifiques, des management fees ou des redevances. Désormais, les contrôleurs n’hésitent pas à remettre en cause l’allocation de la marge totale du groupe. Ce qui me semble important c’est de savoir ce qu’on privilégie comme voies de résolution. Les entreprises ont trois voies de résolution que sont, le règlement d’ensemble, le contentieux et la procédure amiable. Pour ce qui est du règlement d’ensemble, nous avons l’expérience de discussions constructives avec la DVNI sur des règlements d’ensemble que nous avons jugés raisonnables parfois, et d’autres pour lesquels nous avons eu le sentiment que nous étions poussés vers le règlement d’ensemble sous la menace de pénalités. Dans les cas de règlements d’ensemble raisonnables, le vrai sujet est de savoir si l’entreprise aura accès à la procédure amiable de manière à éliminer la double imposition de l’autre côté de la frontière. Je comprends bien que pour la DVNI, si l’on signe un règlement d’ensemble et qu’ensuite, l’autorité compétente vient renégocier à la baisse ce règlement d’ensemble, ce n’est pas forcément satisfaisant ; mais pour le contribuable, les prix de transfert c’est généralement de la double imposition. Il faut donc accompagner le contribuable par l’ouverture d’une procédure amiable de l’autre côté de la frontière. Pour des transactions récurrentes, les risques et l’insécurité juridique s’accumulent. De plus, certains éléments vont être publiés, ce qui ne plaît pas aux entreprises. In fine, le contentieux est synonyme de tout ou rien. Si l’entreprise perd au contentieux, elle n’aura pas la possibilité de demander l’élimination de la double imposition. Toutefois, si on ne conclut pas un règlement d’ensemble, le contentieux est la seule possibilité pour nos clients de bénéficier de la suspension de la mise en recouvrement. Il y a quelques années, il y avait une suspension des mises en recouvrement en cas d’ouverture d’une procédure amiable, elle a été supprimée. Aujourd’hui, nous avons des clients qui préféreraient une voie non contentieuse, parce que ce qui leur importe ce n’est pas de savoir s’ils sont imposés en France ou dans le pays d’en face, mais de ne pas être imposés deux fois. La procédure amiable a le potentiel d’être plus rapide que le contentieux, mais n’est pas utilisée par certains clients parce qu’elle n’offre pas de suspension de la mise en recouvrement.

Juliette Fleury : Il y a une idée qui flotte que les entreprises font de l’optimisation fiscale alors que notre objectif est surtout de lutter contre la double imposition. Prenons l’exemple des management fees qui sont facturés à partir de la France aux pays étrangers. Les preuves à apporter comme quoi le service a bien été rendu, a exactement servi l’entité concernée, je pense notamment à la Roumanie, c’est matériellement quasi impossible quand il faut le faire plusieurs années après que le service a été rendu. Nous sommes obligés de facturer le service parce qu’il existe, mais la façon dont nous devons prouver l’existence du service documenté est compliquée. Nous en sommes également au stade où nous devons demander des attestations d’auditeurs que nous devons payer pour justifier la base et la clé de répartition. Nous savons que le service a bien été rendu, mais nous avons du mal à retrouver des documents parfois plus de cinq ans en arrière.

Frédéric Iannucci : Sur le « règlement d’ensemble », nous sommes un peu piégés par ce concept car ce n’est pas une procédure à part, c’est la dernière étape de la procédure de contrôle. L’administration fait le point sur le dossier, dans des domaines où l’on est plutôt sur des sujets de curseurs. Cette notion a été développée en interne, pour inciter les directions de contrôle à ne pas être jusqu’au-boutistes et éviter des contentieux incertains. Par exemple, il n’y a pas de vérité absolue pour déterminer le bon prix d’une transaction. Nous nous mettons d’accord sur des points qui sont loin d’être évidents. Nous avons une difficulté, à l’extérieur, car ces règlements d’ensemble peuvent apparaître, à tort, comme des « cadeaux » faits non seulement sur les pénalités mais aussi sur les droits alors qu’il s’agit juste de faire le tri entre les redressements qui tiennent et ceux qui ne tiennent pas, ou de déterminer le niveau d’un curseur. S’agissant de l’articulation avec les procédures amiables, il y a à la fois des sujets pratiques et des sujets de principe. Si un groupe multinational est implanté dans 100 pays, il pourrait être disproportionné d’ouvrir, à la suite d’un règlement d’ensemble, 100 procédures amiables sur des enjeux pays par pays qui pourraient être faibles. Il faut par ailleurs bien voir que s’il y a une perspective de procédure amiable à la suite du règlement d’ensemble, le règlement d’ensemble ne sera pas le même. C’est un « paquet d’ensemble ». L’objectif fondamental du règlement d’ensemble est de clôturer le dossier, pas d’en ouvrir d’autres.

Caroline Silberztein : Ouvrir la procédure amiable pour permettre à l’autorité compétente de l’autre pays d’octroyer un ajustement corrélatif sans pour autant que la France vienne négocier en deçà du règlement d’ensemble peut être une solution.

Frédéric Iannucci : Pour nous, les discussions en procédures amiables peuvent être parfois difficiles y compris avec des pays de l’Union européenne.

Caroline Silberztein : Cela dépend peut-être des enjeux, mais reste tout de même un sujet car, en l’absence d’accès à la procédure amiable, nous risquons de doubler le prix du règlement d’ensemble.

Frédéric Iannucci : S’il y a règlement d’ensemble suivi d’une procédure amiable, le règlement d’ensemble ne sera pas conclu de la même manière.

Caroline Silberztein : Je pense que l’on peut très bien dire que l’on va en procédure amiable uniquement pour obtenir l’élimination de l’imposition de l’autre côté, étant entendu que l’autorité compétente française ne négociera pas en dessous du règlement d’ensemble si celui-ci a été considéré par les deux parties.

Frédéric Iannucci : Nous souhaitons maintenir la fermeture s’il y a application de pénalités, mais il est possible d’aller en procédure amiable uniquement pour obtenir l’élimination de l’éventuelle double imposition. Il n’est toutefois pas possible d’imposer nos conditions aux autres pays.

Alexandre Guillemonat : Notre ressenti est que l’importance des enjeux légitime à lui seul aux yeux de l’administration l’application des manquements délibérés. Il s’agit de dossiers où les entreprises, importantes et prudentes, se sont fait accompagner de conseils notamment pour les travaux d’évaluation préalables dans le but de déterminer des prix de pleine concurrence. Dans ces situations, l’élément intentionnel qui caractérise un manquement délibéré n’est le plus souvent nullement établi par l’administration. On constate d’ailleurs que les évaluateurs sont dans une situation délicate en cas de litige car l’administration remet indirectement en cause leur technicité. Lorsqu’ils essayent d’expliquer et de justifier leurs positions, l’échange est compliqué car il y a assez peu d’experts disponibles côté administration. Nous observons des échanges qui s’éternisent avec un risque d’application de pénalités pour manquement délibéré et par conséquent des situations perçues par le management comme particulièrement risquées. Ces risques nous conduisent à recommander de plus en plus d’accords préalables ou des mécanismes protecteurs. Nous constatons avec satisfaction que les services du partenariat sont susceptibles d’accorder des rescrits sur des sujets ponctuels relevant des prix de transfert qui ne touchent pas à la politique structurelle de l’entreprise. Le service du partenariat est à l’origine de nouveaux pôles de compétence au sein de l’administration et cela est plutôt rassurant.

Frédéric Iannucci : J’appuie tout à fait vos propos, nous avons renforcé nos équipes sur l’international et nous encourageons fortement le développement des accords préalables en matière de prix de transfert. Nous voudrions mettre en place une sorte de charte pour clarifier les engagements réciproques, le rythme de la procédure, le calendrier. Nous n’avons pas pu avancer aussi vite que nous l’aurions voulu, mais cela me paraît important de s’entendre pour qu’il y ait plus d’accords préalables. J’en profite d’ailleurs pour faire un appel à candidature sur la procédure ICAP (International Compliance Assurance Program) qui est une procédure coordonnée entre différents pays pour faire de l’analyse risque en matière de prix de transfert, créée en 2018 par l’OCDE.

Les bénéfices de la relation de confiance et du partenariat fiscal

Caroline Silberztein : Nous avons un très bon retour de la part de nos clients qui, dans l’ensemble, sont très satisfaits de la qualité de la relation dans le cadre du partenariat.

Juliette Fleury : De notre côté, nous en sommes encore au stade de la réflexion, même si nous avons d’excellents échos sur le fonctionnement du partenariat. Nos relations se passant très bien avec l’administration fiscale.

Christopher Lalloz : Je comprends que les échanges avec l’administration sont très réguliers et particulièrement utiles dans le cadre de la relation de confiance. Je n’ai aucun retour négatif de la part de nos clients impliqués dans ce système. Bien au contraire, la célérité des réponses, la fiabilité des interlocuteurs et la sécurité juridique que cela apporte en amont sont extrêmement bénéfiques pour tout le monde. C’est en particulier vrai en matière de prix de transfert, puisque les demandes d’APA formulées dans ce cadre et qui vraisemblablement ne déboucheront pas sur un accord peuvent être retirées.

Caroline Silberztein : Un point très positif est l’ouverture de la relation de confiance à traiter certains points concernant les prix de transfert de manière ponctuelle. Par le passé, les prix de transfert étaient exclus du champ d’intervention de la relation de confiance et maintenant, nous arrivons à traiter les sujets, le cas échéant en coordination avec l’autorité compétente.

Frédéric Iannucci : Le dispositif a évolué au fil du temps. A l’origine, le service partenaire des entreprises (SPE) ne devait pas traiter de sujets de prix de transfert. Il a accepté de rentrer dans cette logique avec la limite de l’exercice qui est que ce service ne peut conduire certaines procédures avec d’autres Etats. Cela a démontré sa capacité d’adaptation aux besoins des entreprises. On observe des attitudes assez différentes de la part des entreprises partenaires, certaines ne sont guère actives, d’autres contactent le SPE plus régulièrement.

85 groupes sont entrés dans le partenariat. Nous voudrions attirer davantage d’ETI. Si les sujets délicats sont réglés en amont, cela va réduire mécaniquement le champ des contrôles et les risques de pénalités.

Le service de mise en conformité (SMEC) permet par ailleurs à l’entreprise de venir voir l’administration pour discuter de points sur lesquels elle a des doutes en termes de conformité et de les régulariser. Comme la loi le prévoit, c’est un moyen de se garantir contre le risque pénal s’agissant de régularisation spontanée. Ce service n’a pas le succès qu’il mérite, en comparaison de ce qui a été constaté pour les particuliers qui régularisaient des comptes détenus à l’étranger. Lorsqu’il y a des changements de direction, par exemple, et que l’on est en présence de montages incertains mis en place par l’ancienne direction, le recours à ce service pourrait être plus fréquent.

Caroline Silberztein : Sur des sujets ponctuels, nous pouvons diriger nos clients sur ce service. Il y a un accompagnement qui manque encore, me semble-t-il, quand l’entreprise française a des redressements significatifs à l’étranger. C’est le cas en matière de management fees dans les pays d’Europe centrale qui considèrent systématiquement que c’est un problème de conformité au droit interne qui n’a rien à voir avec la législation des prix de transfert. Il y a un autre sujet, en ce moment, qui nous occupe beaucoup, ce sont les redressements néerlandais et allemands sur les transferts de fonctions, sur la base de législations qui à mon sens vont au-delà des principes en matière de prix de transfert de l’OCDE. Cette dernière ne dit pas que lorsqu’une fonction précédemment assurée dans un pays est reprise dans un autre, il y a forcément un transfert de fonds de commerce. Le problème est que si ces administrations qualifient un transfert de fonds de commerce vers la France, le fonds de commerce ne sera pas amortissable en France. Cela vaudrait le coup de voir comment l’administration fiscale française peut accompagner les entreprises françaises en la matière.

Frédéric Iannucci : Le bureau qui s’occupe des accords en matière de prix de transfert et de procédures amiables a vocation à accompagner les entreprises à l’international dans certains cas. C’est délicat pour nous d’intervenir dans des procédures engagées dans d’autres pays. Il s’agit plutôt de « missions de bons offices », de diplomatie fiscale lorsque le dossier s’y prête. Dans un nombre limité de cas, cela a permis d’aplanir des difficultés et de renouer le dialogue.

La gestion des contrôles en interne

Juliette Fleury : Pour mettre en place des outils, il faut des moyens, donc, il y a une problématique qui est celle du coût de la conformité dans les entreprises, même pour un groupe aussi important que Carrefour. Nous avons environ 120 taxes y compris les écocontributions qui s’appliquent au retail et qui font partie de tout ce qu’il faut déclarer et défendre en cas de contrôle. C’est d’une très grande complexité et même si un outil est mis en place, il faudra l’actualiser car les règles du jeu changent très souvent. De plus, lorsque l’on achète un nouveau groupe, il n’aura pas forcément l’outil.

Nadia Sabin : C’est vrai qu’en matière de prix de transfert, on se heurte à une difficulté car d’un côté, on assiste à un mouvement d’uniformisation poussé par l’OCDE et l’Europe sur ce qui est attendu en termes de documentation et de l’autre côté, on a affaire à des législations nationales qui introduisent des exceptions et précisions. Ces nombreuses particularités font que cela devient difficile pour un groupe de réduire le coût de la conformité pour préparer des documentations prix de transfert conformes à toutes les attentes locales. S’agissant des contrôles, les vérificateurs semblent être moins tolérants quant à leurs attentes notamment s’agissant de la disponibilité d’informations pertinentes dès le début du contrôle. La politique active de sécurisation des prix de transfert en amont serait-elle compensée par une plus grande fermeté dans le cadre des contrôles fiscaux ? Je note que même si les prix de transfert ne sont pas une science exacte, les approches retenues par les vérificateurs ne sont pas irrationnelles. Il faut parfois savoir s’éloigner des traditionnelles approches unilatérales et des benchmarks de comparables qui ne suffisent pas à emporter la conviction pour trouver un accord avec l’administration. On imagine la difficulté pour les groupes de multiplier ces approches ad hoc par autant de filiales contrôlées que nécessaire. Le datamining n’est-il pas l’avenir, au-delà du ciblage des contrôles, pour trouver des zones de sécurité ? Sur certains sujets, peut-être serait-il envisageable de définir des niveaux de marge qui n’attireraient pas l’attention de l’administration fiscale ou qui pourraient être considérés comme acceptables selon les industries. La question est de savoir si vous utilisez le datamining non pas uniquement pour cibler les contrôles mais aussi pour essayer de focaliser les efforts de contrôle sur certains sujets qui présentent un enjeu significatif.

Frédéric Iannucci : Pour répondre à la première remarque, non il n’y a bien entendu pas de directive de l’administration centrale pour être moins cléments, plus agressifs ou moins agréables ! Le dialogue est sans doute plus facile, plus fructueux, quand la direction de contrôle peut spécialiser des brigades par secteur d’activité économique, comme c’est le cas à la DVNI ou à la Direction spécialisée de contrôle fiscale (Dircofi) Ile-de-France. Ce que vous appelez de vos vœux, c’est de disposer de standards de référence sur les marges, ce qui pour moi n’est pas stricto sensu du datamining. Ce serait comme les comparables en matière de prix de transfert. De fait, ce qui peut attirer l’attention en termes de programmation, c’est un taux de marge qui s’écarte de la moyenne observée dans le secteur. Mais notre rôle n’est pas de régenter l’économie. Il y a beaucoup de cas par cas et il nous serait reproché d’afficher un taux standard par activité. Ce que nous voudrions, c’est que si des « sujets de place » apparaissent, nous puissions en discuter avec les représentants des acteurs économiques afin de fixer un cadre général, comme cela a été fait par exemple sur les taux d’intérêt intragroupes. Il faudrait voir si nous avons d’autres sujets de ce type à aborder.

Juliette Fleury : Actuellement, nous développons des outils e-invoicing e-reporting pour la réforme de la facturation électronique, mais aussi pour Pilier 2… Cela s’est intensifié récemment pour les entreprises et s’ajoute à tout le reste de la digitalisation. Nous avons l’impression que, sous prétexte que nous sommes un grand groupe, c’est facile et immédiat. Ce n’est pas le cas. Pour le comprendre, il faut connaître l’entreprise de l’intérieur. C’est pour cela qu’il est important dans les contrôles que les inspecteurs des impôts viennent sur place, qu’ils connaissent le secteur d’activité, qu’ils comprennent les contraintes qui sont les nôtres.

De nouveaux sujets de place

Christopher Lalloz : A propos des tendances observées dans le cadre des contrôles, plusieurs de nos dossiers en cours concernent des problématiques de financements intragroupes. Le Code général des impôts prévoit un véritable millefeuille de mécanismes de limitation de la déductibilité des intérêts. Les échanges peuvent parfois durer des mois, voire des années, pour aboutir au constat que la totalité des règles fixées par le Code général des impôts a bien été respectée. Or, lors de l’émission de la proposition de rectification, certains services vérificateurs sortent entièrement du cadre de ces mécanismes pour aboutir à une requalification pure et simple des financements contrôlés ou à une critique fondée sur leur artificialité. Cela nous donne le sentiment qu’en dépit d’un respect scrupuleux de l’ensemble des règles fixées par la loi, l’administration refuse catégoriquement de conclure sans redressement, surtout lorsque les demandes d’assistance administrative internationale lui ont permis d’étendre son délai de prescription de plusieurs années. L’usage de l’arme de l’abus de droit afin de requalifier des opérations entières au motif d’une supposée artificialité qui n’a jamais été débattue lors des échanges oraux, assorti de l’application de pénalités de 80 % entraînant toutes les conséquences que l’on connaît, me semble choquant.

Léonore Ville : Nous avons eu aussi plusieurs dossiers de ce type, y compris où les vérificateurs se sont penchés sur les intérêts en prix de transfert au cours d’un premier contrôle, puis reviennent sur les intérêts lors d’un deuxième contrôle. Dans un de ces dossiers par exemple, au cours du deuxième contrôle, la société s’est vu notifier deux propositions de rectification portant sur deux exercices différents, remettant en cause les mêmes intérêts sur deux fondements différents, dont un abus de droit avec montage artificiel. Dans un autre dossier, il y a eu une substitution de base légale en cours de contrôle, toujours sur le sujet des intérêts. Nous constatons la même chose, la recherche à tout prix d’un fondement permettant de justifier une réintégration des intérêts, avec une lecture extensive des textes ou la construction créative d’un abus de droit.

Alexandre Guillemonat : Sur la partie financière et notamment la déductibilité des charges d’intérêts, les sujets sont compliqués mais pas encore complexes. La méthodologie est exigeante pour les entreprises mais nous savons le faire avec un niveau de sécurité élevé. Parfois, la notion de benchmark n’est plus appropriée et nous sommes obligés de construire des outils d’analyse sur mesure qui retracent la création de valeur au sein des groupes, c’est là où nous sommes heureux d’aller chercher des accords préalables. Les rémunérations attachées aux actifs incorporels et la politique de gestion des financements et de la trésorerie au sein des groupes constituent bien souvent des points de fragilité au sein des groupes que nous identifions lors de nos audits des politiques de prix de transfert.

Christopher Lalloz : Il est vrai que l’administration a fait beaucoup d’efforts sur un certain nombre de sujets, mais il est par conséquent beaucoup plus contrariant pour le contribuable de constater qu’après avoir scrupuleusement suivi les lignes directrices tracées, le contrôle aboutit finalement sur un résultat très insatisfaisant.

Frédéric Iannucci : Le fait de se mettre d’accord sur un cadre général ne permet pas de régler tous les dossiers particuliers, qui nécessitent un examen au cas par cas. Il y a des enjeux importants sur les sujets de taux d’intérêt intragroupes, un peu similaires à ceux des prix de transfert. Vous avez raison, nous avons constaté, sur les prix de transfert, que dans certains dossiers, l’emploi de la méthode des comparables n’a plus de pertinence.

Alexandre Guillemonat : C’est la raison pour laquelle il nous faut développer des outils nouveaux pour apprécier la contribution à la création de valeur en s’appuyant sur des analyses économiques mais aussi financières afin de s’assurer d’un retour sur investissement conforme aux attentes d’un investisseur rationnel.

Caroline Silberztein : Un autre sujet qui me semble important pour les entreprises, c’est toute la question des recrutements internationaux, de la mobilité des fonctions et de la mobilité des salariés. Le cas assez typique est celui où l’on a un quartier général ou un entrepreneur principal qui ne recrute plus ses équipes au siège, comme c’était le cas avant la Covid-19, mais va recruter les talents au niveau régional ou global. Un autre cas est celui où une personne qui occupait un poste en Italie est remplacée par quelqu’un qui est en Allemagne. Il y a aussi la question du télétravail. Ces trois sujets ont des implications très différentes. Aujourd’hui, la plupart de nos clients ont des équipes de direction qui sont éparpillées, qui travaillent de manière flexible. Les lieux d’exercice des fonctions évoluent, cela dépend entre autres des carrières des gens. Il est donc important d’imaginer un système flexible qui n’entraîne pas des exit taxes chaque fois qu’une personne est remplacée par une autre dans un pays différent. Le sujet est vraiment d’actualité, et nous attendons les résultats des travaux de l’OCDE, en gardant en tête que ce que l’on fera en France aura son pendant dans les autres pays.

Le contentieux et le risque pénal

Christopher Lalloz : Nous nous efforçons d’éviter de porter les dossiers au contentieux et souhaitons écarter rapidement le risque de transmission à l’autorité judiciaire. Cela permet dans la plupart des cas d’aboutir à un accord satisfaisant pour l’ensemble des parties dès la phase précontentieuse.

Léonore Ville : Sur le règlement d’ensemble, il y a des différences importantes entre les services. Si la DVNI reste ouverte à la discussion, il est souvent beaucoup plus difficile de rechercher une solution avec d’autres services, notamment les Dircofi. En matière de contentieux, il faut des clients courageux pour se lancer. L’administration a conscience que la voie du contentieux sera difficile, parce qu’il y a les majorations qui laissent planer la menace du risque pénal, qu’il va falloir aller convaincre le juge, que le contentieux sera long avec un aléa, parfois sur des sujets récurrents qui vont revenir sur plusieurs exercices. Pourtant, le contentieux reste la solution lorsqu’il y a un vrai désaccord de fond, un désaccord sur le droit applicable sur lequel il n’a pas été possible de convaincre l’administration, ou quand on n’arrive pas à trouver un terrain d’entente raisonnable.

Christopher Lalloz : Je suis toujours étonné de voir des affaires portées jusqu’à la cour administrative d’appel, voire devant le Conseil d’Etat, alors qu’elles concernent des sujets peu significatifs qui auraient parfaitement pu trouver une issue en amont.

Frédéric Iannucci : Depuis plusieurs années, une décroissance des contentieux est constatée même s’il n’est pas possible de savoir si elle est durable. Cette tendance a plusieurs raisons à mon avis. Du côté des particuliers, la suppression de la taxe d’habitation et la mise en place du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, impactant des dizaines de millions de foyers, ont des effets de masse. La baisse d’autres impositions concernant les entreprises peut également avoir réduit l’intérêt de faire des contentieux. S’ajoutent à cela, de part et d’autre, la volonté de ne pas enclencher des procédures pouvant durer des années et une politique active de relation de confiance conduisant à traiter les risques en amont.

Nadia Sabin : En matière de prix de transfert, l’éventuelle réduction du nombre de contentieux peut être liée à la sophistication croissante des analyses. Sur ce type de sujet, un nombre limité de groupes manifeste une appétence pour le contentieux. Ce n’est pas surprenant lorsque l’on analyse les arrêts relatifs à des transactions financières qui sont souvent contradictoires. L’incertitude des résultats en dépit de la pertinence des arguments économiques développés calme les velléités de certains groupes d’initier des contentieux.

Christopher Lalloz : Je remarque d’ailleurs que l’on parle ici de contentieux qui font l’objet d’un traitement devant le juge fiscal, dont on peut légitimement supposer qu’il possède une expertise de ces questions. Or, si ce juge est capable d’adopter des positions contradictoires, je nourris quelques inquiétudes sur le traitement qui sera réservé à certains dossiers devant l’autorité judiciaire qui n’est pas nécessairement aussi armée face à des questions fiscales sophistiquées.

Frédéric Iannucci : Le Parquet national financier est spécialisé et sait traiter ce type de dossiers. Les autres parquets ont moins de services d’enquêtes spécialisés.

Caroline Silberztein : Certains clients se sentent contraints d’aller au contentieux pour bénéficier de la suspension de mise en recouvrement.

Frédéric Iannucci : Malheureusement, l’administration est également confrontée à des attitudes dilatoires.

Christopher Lalloz : Nous avons eu des évolutions récentes en matière de management packages. Il y a eu une jurisprudence importante en 2021 qui a précisé les règles du jeu en la matière et débouché sur plusieurs contrôles, puis des redressements. Notre cabinet a été amené à traiter l’un des premiers dossiers de redressement et j’en tire principalement deux enseignements. Le premier, très négatif, est à nouveau celui de l’application très critiquable de majorations pour manquement délibéré. La jurisprudence relative aux management packages est en effet très évolutive. Or, dans le dossier que l’on a été amené à traiter, il nous a été expliqué que notre client savait pertinemment depuis le début que ses gains avaient la nature de salaires alors même qu’au moment de la mise en place de son management package, l’ensemble des critères et marqueurs posés par la jurisprudence de l’époque étaient respectés. Le deuxième enseignement, positif, c’est qu’à l’instar de la DVNI, la Direction nationale de vérification de situations fiscales (DNVSF) a été à l’écoute des arguments techniques que nous avons mis en avant et nous avons réussi à trouver un accord satisfaisant.

Alexandre Guillemonat : Parfois, les manquements délibérés sont motivés en cinq lignes dans une proposition de rectification adressée la veille de Noël et en limite de prescription. Nos clients de bonne foi vivent très mal l’application de pénalités qui concerne des couples. C’est particulièrement injuste pour des personnes qui au moment où elles ont fait leur déclaration ne pouvaient anticiper une évolution jurisprudentielle qui va au-delà d’une grille d’analyse antérieure claire et empreinte de bon sens. Heureusement, ce qui est positif, c’est qu’au-delà d’une proposition de rectification parfois brutale, il y a une écoute de la part de l’administration et une volonté de trouver une issue raisonnable.

Frédéric Iannucci : Certains montages ne sont pas faciles à expliquer à l’extérieur, quand par exemple un dirigeant investit quelques dizaines de milliers d’euros et qu’il récupère, peu de temps après, plusieurs millions d’euros en prétendant ne payer aucun impôt. Le dirigeant peut parfois être de bonne foi et être en quelque sorte « victime » du montage mis en place par son conseil, mais cela doit se régler par une action récursoire entre eux. Les arrêts du Conseil d’Etat du 13 juillet 2021 sont clairs, les règles ont été précisées par la jurisprudence, mais la créativité est sans limite.

Alexandre Guillemonat : Nous pouvons comprendre que lorsque l’on regarde le prix payé à l’entrée et la valeur de sortie, certains gains puissent interpeller. Mais il faut chercher à comprendre et analyser l’origine du gain avant de conclure à une prétendue anomalie ou un revenu salarial.