Une pénalité source de nouveaux enjeux depuis 2018

L’application de la majoration pour « manquement délibéré » a été longtemps perçue par les services de contrôle comme une conséquence logique de certains chefs de redressement proposés dans les rectifications. Leur annulation était souvent requise par les contribuables comme découlant tout aussi naturellement des arguments qu’ils développaient sur le fond, mais ne faisait pas systématiquement l’objet de développements techniques ad hoc.

La loi du 23 octobre 2018 de lutte contre la fraude a profondément modifié cette tendance. L’obligation désormais faite au fisc de transmettre à l’autorité judiciaire les cas dans lesquels cette pénalité a été infligée deux fois dans un délai de six ans (art. L. 228, I, 3° du LPF) a fait de son maintien la source d’enjeux considérables : plus qu’une peine pécuniaire, le contribuable exposé court le risque que son dossier débouche sur des peines d’emprisonnement. Il est ainsi incité à fournir des arguments plus précis et se développe un « contentieux dans le contentieux » sans lien direct avec le fond des rehaussements proposés.

Une pénalité soumise aux principes encadrant la matière pénale

Les majorations pour mauvaise foi participent de la matière pénale – la CEDH (CEDH, 24 févr. 1994, Bendenoun) comme le Conseil d’Etat (CE, 5 avr. 1996, M. Houdmond) le reconnaissent. En découlent d’importantes conséquences car leur application est soumise au respect des principes qui encadrent la matière – nécessité, proportionnalité ou encore légalité des délits et des peines. L’administration reconnaît donc que le « manquement délibéré » suppose la réunion d’un élément matériel (la transgression d’une norme) et d’un élément intentionnel (la conscience de cette transgression) – la bonne foi du contribuable se présumant, la charge de la preuve repose sur elle.

Le législateur de 1963 reconnaissait déjà des difficultés en indiquant qu’entre la bonne et la mauvaise foi, « il y a beaucoup de nuances intermédiaires » dès lors qu’un redressement « n’a souvent d’autre signification que l’insuffisance d’un comptable mal choisi ou l’ignorance du contribuable, [qui] est bien admissible quand on songe à la complexité d’une législation touffue dont […] l’application est souvent difficile » (AN, 9 juillet 1963, JOAN p. 3944). Dans cet esprit, la jurisprudence précise que la mauvaise foi « ne peut pas résulter de l’apparition d’un désaccord entre l’administration et le contribuable sur l’application de la loi fiscale » (conclusions sous CE, 20 nov. 2002, Mme Le Gall). La légalité des délits et des peines suppose en effet la transgression d’une règle dont le sens est clairement établi et qui ne peut donc pas être la source d’un simple désaccord interprétatif.

Une pénalité parfois appliquée dans des situations discutables

Nonobstant ce cadre, nous observons une tendance récente à l’application quasi systématique par l’administration de pénalités exclusives de bonne foi, y compris dans des situations où le différend relève plus de la divergence de vues que de la transgression délibérée d’une règle dont le sens serait clairement établi – on pense par exemple à la fixation de prix de transfert dont l’OCDE reconnaît pourtant qu’elle « n’est pas une science exacte ». Certains seront tentés de voir dans cette tendance une volonté des services vérificateurs d’utiliser le risque de transmission au parquet comme un moyen de pression pour obtenir des concessions sur le fond, même si l’on constate que ces derniers se montrent dans le même temps à l’écoute des arguments du contribuable.

Espérons qu’à l’avenir l’administration renoue dès l’émission de sa première proposition de rectification avec l’esprit d’origine du législateur de 1963 qui l’invitait à n’user de la pénalité pour mauvaise foi « qu’avec réserve ».