Par Philippe de Guyenro, avocat associé, et Romain Desmonts, avocat,

cabinet Reinhart Malville Torre

L’OCDE a publié le 16 septembre dernier ses premières recommandations pour une approche internationale coordonnée de la lutte contre l’évasion fiscale des entreprises multinationales dans le cadre de son plan d’action BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), approuvé par le G20 en juillet 2013. D’autres recommandations suivront en septembre et en décembre 2015.

Le projet BEPS vise à proposer des solutions précises pour permettre aux Etats d’adopter les mêmes règles visant à combattre l’optimisation fiscale agressive des entreprises multinationales qui mettent à profit les failles et les incohérences des systèmes nationaux pour réduire leur base imposable ou transférer artificiellement des bénéfices dans des pays ou territoires à fiscalité privilégiée.

Ces premières recommandations portent sur les actions suivantes :

• Action 1 : relever les défis posés par l’économie numérique ;

• Action 2 : assurer la cohérence internationale de la fiscalité des entreprises, grâce à de nouvelles dispositions conventionnelles types destinées à neutraliser les effets des montages hybrides ;

• Action 5 : lutter contre les pratiques fiscales dommageables de type «Patent Box» ;

• Action 6 : réaligner les règles d’imposition sur la substance économique pour rétablir les avantages escomptés des normes internationales et empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales ;

• Action 8 : lier les prix de transfert à la création de valeur, afin de résoudre les problèmes de prix de transfert dans le domaine fondamental des actifs incorporels ;

• Action 13 : développer la transparence au profit des autorités fiscales et accroître les garanties offertes aux contribuables grâce à une amélioration de la documentation des prix de transfert et à l’élaboration d’un modèle-type de communication d’informations pays par pays ;

• Action 15 : faciliter une mise en œuvre sans délai des actions BEPS via l’élaboration d’un instrument multilatéral permettant de modifier les conventions fiscales bilatérales.

Les recommandations de l’OCDE et les réalisations françaises ont été abordées au cours de la conférence du 25 septembre 2014. Les plus significatives sont résumées ici.

Action 2 – L’OCDE a identifié trois types de montages hybrides couramment utilisés par les entreprises multinationales : les instruments financiers hybrides, les transferts hybrides et les entités juridiques hybrides. L’optimisation fiscale générée par ces montages repose systématiquement sur des différences de traitements juridique et fiscal entre deux Etats visant à créer des situations de déduction-exonération ou de double déduction. Pour combattre ces montages, l’OCDE recommande de conditionner la déduction d’une charge payée à une entité liée à une imposition corrélative de cette entité liée dans l’Etat où elle est domiciliée au titre du produit qu’elle perçoit.

Le cas le plus typique est l’instrument financier hybride traité comme une dette pour l’emprunteur et comme du capital pour le prêteur, lequel permet de générer un intérêt déductible dans l’Etat de la source et un revenu non imposable dans l’Etat du bénéficiaire. A cet égard, la France a introduit l’article 212-I-b du Code général des impôts visant à restreindre la déduction des intérêts versés à une entité liée si celle-ci n’est pas imposable, à raison de ces mêmes intérêts, à hauteur de 25 % au moins du taux d’imposition qu’elle aurait supporté en France dans les conditions de droit commun. Ce dispositif est en réalité plus large que le texte de l’OCDE, puisqu’il vise à la fois les instruments financiers hybrides générant une déduction-exonération et les transferts de profits par voie d’endettement au bénéfice d’entités liées soumises à des régimes fiscaux privilégiés. Malgré quelques imprécisions, sources potentielles d’ambiguïté, le texte prend le soin d’éviter de frapper d’autres dispositifs étrangers pouvant réduire la charge fiscale par des déductions de charges (déficits fiscaux, régimes d’intérêts notionnels).

Au niveau européen, la directive mère fille a été modifiée de façon à exclure du bénéfice du régime mère fille les dividendes ayant ouvert droit à déduction dans l’Etat d’origine. Cette directive doit être transposée dans les droits nationaux avant le 31 décembre 2015. Son articulation avec l’article 212-I-b du Code général des impôts (et les éventuels dispositifs similaires au sein de l’UE) reste à éclairer.

Action 6 – L’OCDE préconise d’aligner les règles d’imposition sur une analyse en substance des situations économiques afin de lutter contre l’abus des conventions fiscales (treaty shopping). Le renforcement de cette lutte passerait soit par une limitation des bénéfices des conventions fiscales (limitations of benefits) calquée sur le modèle américain, soit par l’introduction d’une disposition visant à exclure du bénéfice de la convention toute opération ayant un motif essentiellement fiscal (principal purpose test). Ce dernier aspect rejoint les initiatives récentes du Parlement d’étendre la définition de l’abus de droit fiscal aux actes dont le but serait principalement fiscal, concept nettement plus subjectif et sujet à contentieux (2). Cette modification de la définition de l’abus de droit a été censurée par le Conseil constitutionnel comme conférant un pouvoir d’appréciation trop large à l’administration fiscale (risque d’arbitraire). Les obstacles à l’introduction d’une clause PPT dans les conventions fiscales signées par la France ne semblent donc pas encore levés. Les députés auraient toutefois manifesté leur intention de réintroduire une modification de la définition de l’abus de droit en ce sens et ce point fera l’objet d’une attention particulière.

Action 9 – Le business restructuring au sein des groupes multinationaux est parfois perçu comme un instrument de réallocation des profits et des actifs au sein d’un groupe multinational entre différentes juridictions. Les recommandations concernant cette action ne sont pas encore parues, mais des rapports d’étapes ont déjà été publiés. L’administration cherche à combattre les restructurations artificielles – lesquelles peuvent passer par la transformation de filiales de distribution en commissionnaires ou en limited risk distributors – en requalifiant lesdites filiales en établissements stables de la société mère ou en considérant que la restructuration implique des transferts d’activité ou de clientèle imposables. Ces tentatives de requalification se heurtent souvent aux juridictions nationales, qui émettent des décisions défavorables à la position de l’administration (en ce sens, arrêts Zimmer (3) et Sobepsa (4)). En France, le gouvernement a tenté d’introduire un dispositif anti abus visant à réintégrer tout profit qui «aurait dû être réalisé» en cas de «transfert de fonctions ou de risques» non assorti d’une «contrepartie équivalente à celle qui aurait existé entre parties indépendantes (5)». Du fait de l’imprécision de ces notions, non définies, le dispositif a été censuré par le Conseil constitutionnel pour défaut d’intelligibilité et d’accessibilité de la loi. Un nouveau dispositif pourrait être proposé dans le projet de loi de finances pour 2015.

Action 12 – L’OCDE préconise une déclaration des montages fiscaux agressifs dans une perspective d’information des autorités fiscales et de sécurité juridique pour le contribuable. De telles déclarations existent aux Etats-Unis depuis 1999 et au Royaume-Uni depuis 2004. Cette recommandation trouve un obstacle non négligeable en France dans le fait que le conseil fiscal est, à l’inverse de ce qui se fait le plus souvent à l’étranger, dispensé par des avocats dont le strict respect du secret professionnel est difficilement conciliable avec une telle obligation déclarative (les déclarations de soupçon à Tracfin sont, en ce sens, très encadrées dans cette profession). A l’instar des réglementations américaines ou britanniques, le législateur a ainsi tenté d’introduire une obligation de déclaration des «schémas d’optimisation fiscale» par toute personne les commercialisant, les élaborant ou les mettant en œuvre (6). Toutefois, compte tenu de l’imprécision de la définition, du caractère attentatoire à la liberté d’entreprendre et de la sévérité des sanctions encourues, cette disposition a, encore une fois, été censurée par le Conseil constitutionnel.

Action 13 – L’OCDE préconise une documentation exhaustive de la politique de prix de transfert des groupes multinationaux. Cette documentation doit inclure une description générale du groupe et des informations pertinentes pour toutes les administrations fiscales (Master File), un dossier local documentant les transactions pertinentes pour le pays en particulier (Local File) et un rapport pays par pays agrégeant les données par juridiction. La France a ainsi prévu des obligations documentaires de prix de transfert en cas de contrôle fiscal (7) et une obligation déclarative annuelle allégée (8) recoupant le Master File et le Local File préconisés par l’OCDE. L’obligation annuelle n’est pas spécifiquement sanctionnée, ce qui rend tout manquement peu dissuasif. En revanche, l’obligation documentaire en cas de contrôle fiscal est sévèrement sanctionnée (10 000 euros ou 5 % des bénéfices transférés, si ce montant est supérieur à 10 000 euros). La documentation pays par pays est en vigueur en France uniquement en ce qui concerne les sociétés financières et les établissements de crédit (9), mais pourrait être imposée aux autres entreprises.

FATCA – Un accord FATCA a été signé par les autorités françaises afin de prévoir un échange automatique d’informations concernant les contribuables américains ayant des avoirs en France. L’accord signé (type 1) prévoit une centralisation des informations et des échanges réciproques. Cet accord est assorti de garanties permettant notamment (i) l’opposabilité des régulations émises par le Trésor américain (Treasury Regulations) si elles s’avèrent plus favorables que l’accord FATCA et (ii) une clause de la nation la plus favorisée. La loi FATCA s’inscrit dans un mouvement général de mise en œuvre des procédures de l’échange automatique d’informations. Au sein de l’UE, l’échange automatique des informations bancaires est organisé par la directive épargne n° 2003/48/CE et la directive sur la coopération administrative n° 2011/16/UE, cette dernière couvrant tous les impôts à l’exception de la TVA et un nombre important de catégories de revenus (revenus professionnels, jetons de présence, produits d’assurance-vie, pensions, revenus immobiliers) à compter du 1er janvier 2015.

Les actions relatives aux prix de transfert des incorporels et à l’économie numérique feront l’objet d’une conférence ultérieure. Les projets de l’OCDE sont, à certains égards, très novateurs et pourraient remettre en question beaucoup de principes de fiscalité internationale.

(1). Le support de la conférence peut être téléchargé sur le site du cabinet : www.rmt.fr.

(2). Article 100 du projet de loi de finances pour 2014.

(3). CE 31 mars 2010 n° 304715 et 308525.

(4). CE 9 avril 2014 n° 366493.

(5). Article 106 du projet de loi de finances pour 2014.

(6). Article 96 du projet de loi de finances pour 2014.

(7). Article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales.

(8). Article 223 B quinquies du Code général des impôts.

(9). Article L. 511-45, II du Code monétaire et financier.