Le Conseil d’Etat a récemment rendu une décision, le 8 novembre 2024 (n° 470887), au sujet de la qualification des sommes versées par une société à sa filiale. « Ce point de départ factuel on ne peut plus banal a donné lieu à un redressement inhabituel », pour reprendre les termes de la rapporteure publique.
A l’occasion de la vérification de comptabilité de la société AD Services, l’administration fiscale a constaté qu’au titre des exercices clos en 2013 et 2014, les sommes de 337 200 et 343 200 euros [1] ont été versées à sa filiale ADG Immo et portées au débit du compte courant ouvert au nom de sa filiale dans les écritures de la société vérifiée, inscription formalisant l’existence d’une créance de la société mère à l’encontre de sa filiale. Le service vérificateur a qualifié ces sommes d’avantage occulte constitutif de revenus distribués imposables entre les mains de la société filiale sur le fondement du c) de l’article 111 du Code général des impôts (CGI). En d’autres termes, il a considéré que la mère avait consenti une libéralité à sa filiale.
Selon l’administration fiscale, ce chef de redressement était justifié eu égard à la prétendue imprécision des écritures comptable ainsi qu’à l’absence de convention de trésorerie tout comme de l’absence de l’inscription de produits financiers dans le compte de résultat de la société mère. Le litige a été porté devant le Conseil d’Etat, lui donnant l’occasion de remettre l’église au milieu du village s’agissant d’une situation ordinaire de versement de sommes d’une société mère à sa filiale.
L’inscription symétrique d’une somme en compte courant à l’actif de la mère et au passif de sa filiale constitue, sauf preuve contraire, une avance et non une libéralité
Dans sa décision, le Conseil d’Etat énonce les caractéristiques du compte courant d’associé en précisant, à l’instar de la Cour de cassation avant lui (Cass. com., 10 mai 2011, n° 10-18.749), qu’« eu égard à la nature et au fonctionnement du compte courant d’associé, les sommes inscrites au crédit d’un tel compte présentent la caractéristique essentielle, en l’absence de convention particulière ou statutaire régissant ce compte, d’être remboursables à tout moment ».
Puis le Conseil d’Etat ajoute que l’inscription d’une somme dans les comptes d’une société mère, au débit du compte courant ouvert au nom de sa filiale, matérialisant ainsi une créance à l’actif ; et réciproquement dans les livres de sa filiale, au crédit du compte courant ouvert au nom de sa société mère, formalisant une dette au passif d’égal montant ; traduit, sauf preuve contraire, l’octroi de la société mère à sa filiale d’une avance et non d’une libéralité.
L’absence de convention de trésorerie est sans incidence
Le Conseil d’Etat relève ensuite que contrairement à ce que soutenait l’administration fiscale, et à ce qu’avait retenu la cour administrative d’appel, les écritures comptables des deux sociétés n’étaient pas imprécises. La société mère avait inscrit les sommes à son actif dans un compte 451 groupe avec l’intitulé « C/C ADG Immo », tandis que sa filiale avait inscrit ces mêmes sommes à son passif, également dans un compte 451, avec la mention « Compte courant AD Services. » La rapporteure publique soulignait dans ses conclusions qu’il « aurait sans doute [été] plus exact encore pour la société ADG Immo de recourir à un compte 455 visant, plus spécifiquement encore que les avances en compte courant au sein d’un groupe, les comptes courants d’associés », sans toutefois en tirer de conséquences pour la société, tout comme le Conseil d’Etat. La symétrie des deux écritures corroborait la nature d’avance des sommes versées. Le juge de l’impôt en conclut que les sommes litigieuses « ne pouvaient, en l’absence de preuve contraire et nonobstant l’absence de convention de trésorerie conclue entre les deux sociétés, être regardées comme ayant le caractère d’une libéralité ».
Cette conclusion découle directement de la définition du compte courant d’associé rappelée en amont par le Conseil d’Etat selon laquelle un compte courant d’associé peut être caractérisé en « l’absence de convention particulière ou statutaire ». On ne peut néanmoins s’empêcher de penser que la formalisation d’une telle convention aurait probablement tempéré les ardeurs du service vérificateur, évitant au contribuable de n’obtenir gain de cause qu’à l’issue d’une longue procédure.
Comparaison avec la situation inverse : avance consentie par une filiale à sa mère
Dans son analyse publiée de l’arrêt, le Conseil d’Etat invite à comparer la situation jugée avec celles de « sommes inscrites au débit du compte courant d’associé ouvert au nom de la mère ». Il y fait référence à une décision dans laquelle il a jugé qu’en application de l’article 111, a), du CGI, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d’une société au nom de ses actionnaires (CE, 27 décembre 2019, n° 420478).
Les dispositions du a) de l’article 111 du CGI, selon lesquelles « sont notamment considérées comme revenus distribués, sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes » permettent à l’administration fiscale d’imposer les soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d’une société au nom de ses associés, situation dans laquelle la filiale comptabilise une créance sur sa mère. La preuve contraire qui incombe au contribuable peut notamment être apportée par la production d’une convention de prêt préalable.
Codifiées en 1948, ces dispositions visent à lutter contre les manipulations de comptes courants permettant à une société d’accaparer la trésorerie de ses filiales en franchise d’impôt, via le débit du compte courant d’associé inscrit dans les comptes de la filiale au nom de la société mère au motif que la filiale aurait consenti une avance, laquelle serait en réalité « définitive ». Cette présomption soulage l’administration fiscale d’avoir à prouver qu’une avance consentie à un associé dissimule en réalité une distribution.
Le recours à l’article 111 c), et à la notion d’« avantage occulte », dans l’affaire ayant donné lieu à la décision commentée impliquait en revanche que le service vérificateur démontre que la comptabilisation des versements dissimulait la vraie nature de libéralité de l’opération. Au cas d’espèce il ne parvient pas à rapporter cette preuve, le Conseil d’Etat considérant que l’absence de rémunération de l’avance, de convention ou de remboursement antérieur au contrôle ne suffit pas à établir la prétendue libéralité.
L’inapplication de l’article 111 c) avant 2014
L’affaire jugée a également été l’occasion de faire application de la solution dégagée par le Conseil d’Etat dans une décision de 2020 selon laquelle les dispositions de l’article 111 relatives aux revenus distribués n’étaient pas applicables avant 2014 (CE, 21 octobre 2020, Min. c/ SA Elior Group, n° 429626). A cette époque, l’article 209 du CGI, qui détermine les bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés, ne faisait en effet pas référence aux articles 108 à 117 du CGI. Cette référence a été introduite par la loi de finances rectificative du 29 décembre 2014.
Les revenus de l’année 2013 que l’Administration considérait comme distribués au sens du c) de l’article 111 du CGI n’étaient donc pas inclus parmi les bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés. Ce point a fait l’objet d’un moyen d’ordre public soulevé en cours d’instance par le Conseil d’Etat, ce qui a conduit l’administration fiscale à prononcer le dégrèvement du rappel d’impôt correspondant. Cette solution ne devrait toutefois plus trouver qu’une application contentieuse résiduelle pour les litiges en cours devant les juridictions ou les déficits nés au cours d’exercices prescrits mais imputés sur les bénéfices d’exercices non prescrits.
En conclusion, la décision du Conseil d’Etat du 8 novembre 2024 apporte une clarification essentielle sur la qualification des avances en compte courant d’associé dans la situation d’un prêt d’une mère à sa filiale. Nous ressortons de l’analyse de cet arrêt avec l’idée que la formalisation des avances d’associé par une convention de trésorerie paraît toute recommandée, soit qu’elle permette de justifier que les avances d’une filiale à sa société mère ne constituent pas des revenus distribués, soit qu’elle permette de limiter les velléités d’un service vérificateur en cas d’avance versée à une filiale.
[1] Le redressement au titre de l’année 2014 a néanmoins été limité à la variation positive du compte courant (6 000 euros) conformément à la décision CE, 27 décembre 2019, n° 420478.
