Les deux décisions rendues par le Conseil constitutionnel le 29 décembre 2013 sur la loi de finances rectificative et sur la loi de finances pour 2014 s’apparentent à un rappel à l’ordre constitutionnel à l’attention de l’exécutif et du Parlement.
par Olivier Vergniolle, associé, Arsene-Taxand
De nombreuses dispositions ont été censurées en raison de l’atteinte portée aux droits et libertés garantis par la Constitution. Il faut saluer ici le courage politique du Conseil constitutionnel qui tente de faire raison garder en cette période de tensions politiques et budgétaires.
Au-delà des dispositions spécifiques invalidées, il est intéressant de dégager les principes clefs suivis par le Conseil constitutionnel. Ils pourront servir de guide à l’exécutif et aux parlementaires dans les futurs projets et propositions de lois mais aussi être utilisés dans les instances en cours par les contribuables et leurs conseils pour poser une question prioritaire de constitutionnalité (sous réserve que la disposition législative en cause n’ait pas encore été validée par le Conseil constitutionnel).
1. L’autorité de la chose jugée
Le Conseil constitutionnel a censuré sèchement les dispositions de l’article 13 de la loi de finances pour 2014 qui visait à réintroduire les revenus capitalisés des contrats d’assurance vie dans les revenus pris en compte pour le plafonnement de l’ISF, alors même qu’ils ne sont pas disponibles. Sa décision du 29 décembre 2012 avait déjà censuré un tel dispositif. Le rappel à l’autorité de la chose jugée montre l’agacement du Conseil. Il ne suffit donc pas au législateur de présenter un nouveau texte analogue pour tenter de nouveau sa chance avec une pression politique. A bon entendeur…
2. Le principe d’égalité devant l’impôt
Mieux prendre en compte la matière imposable est légitime, mais pas n’importe comment !
Les impositions doivent, pour respecter l’égalité devant les charges publiques, tenir compte des facultés contributives :
1. une imposition doit d’abord, en principe (sauf motif de lutte contre la fraude ou l’évasion fiscale), être acquittée par celui qui dispose du revenu ou de la ressource ;
2. elle ne doit pas être excessive au regard de la capacité contributive (une taxe forfaitaire qui porte une imposition à 90,5 % l’est ; on rappellera que 66 % avait également déjà été considéré comme excessif par le Conseil d’Etat dans son avis du 21 mars 2013 à l’occasion de la taxe à 75 %) ;
3. elle ne doit pas ignorer le temps passé. Tel n’est pas le cas lorsque l’imposition est établie uniformément quel que soit le délai écoulé depuis la date d’acquisition des biens cédés et sans que soit prise en compte l’érosion monétaire ni que soit applicable aucun abattement ;
4. la loi ne peut non plus établir une imposition en changeant de redevable lorsque le redevable principal est établi à l’étranger ; ainsi un changement de redevable selon que le redevable principal serait localisé en France ou à l’étranger instaure également une différence de traitement méconnaissant l’égalité devant les charges publiques.
Pour autant, le Conseil précise également que «le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que, dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit». C’est ainsi qu’au prix d’un raisonnement assez spécieux, il a validé la taxe de 50 % à présent assise sur les sociétés (promesse de campagne du président visant à taxer à 75 % des rémunérations supérieures à un million d’euros). Nous retiendrons simplement que la solution n’allait pas de soi et il a fallu au Conseil constitutionnel faire effort de créativité pour parvenir à cette solution.
3. Accessibilité et intelligibilité de la loi
Ce qui se conçoit bien s’exprime clairement ! La loi ne doit pas déroger à cette règle.
Le législateur doit «exercer complètement la compétence que lui confie la Constitution» et «adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d’arbitraire». En tant que praticiens, nous devons saluer la protection des contribuables induite par cette décision.
Ainsi le Conseil constitutionnel a jugé, après avoir relevé l’importante marge d’appréciation et la sévérité des sanctions, que le législateur ne pouvait retenir comme constitutifs d’un abus de droit les actes ayant «pour motif principal» d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait dû normalement supporter. Il nous aurait fallu au moins 10 ans de jurisprudence pour stabiliser les implications de la modification.
De même il a jugé que le législateur ne pouvait pas, eu égard aux restrictions à la liberté d’entreprendre et aux conditions d’exercice de l’activité de conseil juridique et fiscal et compte tenu de la gravité des sanctions encourues, retenir une définition aussi générale et imprécise de la notion de «schéma d’optimisation fiscale» pour créer une obligation de déclaration à l’administration. Ici aussi, tout conseil payant en matière fiscale permettant de réduire son impôt aurait pu devoir donner lieu à une déclaration.
Un raisonnement identique a été tenu s’agissant d’un article peu clair visant à obliger les entreprises à documenter les effets qu’auraient pu avoir des «transferts de fonctions». Comment comparer les conséquences d’une opération avec ce qui se serait passé en l’absence de cette opération?
4. Proportionnalité des peines
Il ne doit pas exister de disproportion manifeste entre la gravité de l’infraction et la peine encourue.
Tel était le cas s’agissant d’une peine pouvant atteindre 0,5 % du chiffre d’affaires en cas de défaut de réponse ou de réponse partielle à une mise en demeure adressée par l’administration en matière de contrôle des prix de transfert. Idem, s’agissant pour un manquement à une obligation documentaire (fourniture de la comptabilité analytique) sanctionné par une amende de 5 pour mille du chiffre d’affaires ou 5 pour mille des recettes brutes déclarées. Une telle sanction est sans lien avec les infractions et revêt un caractère manifestement hors de proportion avec la gravité des infractions réprimées.
5. Sécurité juridique et rétroactivité de la loi fiscale
Le Conseil constitutionnel a par ailleurs rappelé les limites de la rétroactivité des textes fiscaux : «Si le législateur peut modifier rétroactivement une règle de droit, c’est à la condition de poursuivre un but d’intérêt général suffisant et de respecter tant les décisions de justice ayant force de choses jugées que le principe de non-rétroactivité des peines et des sanctions.»
Pour autant, le Conseil constitutionnel a adopté la théorie dite de «la petite rétroactivité» en décidant qu’une taxe votée en décembre d’une année (N), exigible au cours d’un exercice suivant (N + 1), assise sur les rémunérations N ne portent pas atteinte aux exigences de l’article 16 de la déclaration de 1789.
Cette approche reste pourtant totalement incomprise des contribuables français et a fortiori étrangers. Ils garderont à l’esprit que le Parlement français vote des dispositions rétroactives contraires au sens commun.
De nombreuses impositions n’ont jamais été validées par le Conseil constitutionnel. La clarification des critères de constitutionnalité dans les décisions du Conseil incite à reconsidérer un certain nombre de situations. La QPC a de beaux jours devant elle.
