Le 10 juillet dernier, l’OCDE a publié la nouvelle version des Principes applicables en matière de prix de transfert. Entre éclaircissements et changements en profondeur, le temps est venu de faire le point.
Par Sabine Sardou, associée, et Moïne Bechini, doctorant, Bird & Bird
Une nouvelle édition avalisant partiellement la pratique
Malgré une arrivée relativement discrète, il est difficile d’ignorer la récente publication de l’édition 2017 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert. Ce document qui constitue «une bible» pour l’application du principe de pleine concurrence ne saurait échapper à l’attention des entreprises. Pourtant, sa publication au début de l’été, restée silencieuse, peut surprendre.
Cela peut s’expliquer par le fait que cette nouvelle version se contente, il est vrai, de compiler principalement les modifications apportées par les rapports finaux du projet BEPS et n’apporte que quelques changements de cohérence pour l’établissement de la version consolidée. Pourtant, l’intégration des nouveaux principes découlant des discussions menées dans le cadre du projet BEPS comporte une valeur symbolique importante : désormais ces nouvelles règles font partie du cadre normatif de l’OCDE. Si bon nombre de ces règles avaient déjà été assimilées en pratique, il n’en demeure pas moins que la version 2010 des Principes de l’OCDE demeurait jusqu’alors la référence en matière de prix de transfert. Aujourd’hui, la nouvelle version des recommandations de l’OCDE guidera donc les entreprises et les administrations fiscales du monde entier dans leur pratique, et ce pour les années à venir.
La publication de la nouvelle édition des Principes de l’OCDE est l’occasion de revenir sur les changements apportés par le projet BEPS qui devront désormais entrer dans les «bonnes pratiques» en matière de prix de transfert. Le premier constat qu’il convient de faire, c’est que plus de 250 pages viennent s’ajouter au contenu de la version 2010 des Principes de l’OCDE. Une quantité importante d’informations avec laquelle il convient de se familiariser, pour les fiscalistes et financiers que nous sommes.
La précision de la marche à suivre pour l’analyse des prix de transfert
Globalement, la méthodologie recommandée par l’OCDE pour l’analyse des prix de transfert reste similaire. Le principe de pleine concurrence demeure la règle fondamentale qui doit guider les entreprises dans la fixation des prix des transactions intragroupe.
La véritable nouveauté, résultant du projet BEPS et faisant partie intégrante des nouveaux Principes de l’OCDE, concerne les précisions qui ont été apportées s’agissant de la méthodologie à suivre pour l’analyse des prix de transfert. Ces explications détaillées, fournies par l’OCDE, visent à apporter plus de cohérence dans les pratiques des entreprises et des administrations fiscales du monde entier. En offrant plus de lisibilité, l’OCDE tente d’harmoniser les réglementations locales. La contrepartie de cette approche détaillée est, évidemment, la grille de lecture précise dont bénéficient désormais les administrations fiscales pour l’analyse des transactions internationales entre entreprises associées. Les entreprises doivent donc s’approprier ces changements afin de faire face au nouvel argumentaire susceptible d’être développé par les administrations fiscales.
De manière concrète, les précisions apportées par les nouveaux Principes de l’OCDE se matérialisent principalement par une réécriture du chapitre I. Le Guide pour l’application du principe de pleine concurrence a été refondu pour plus de clarté. Ainsi, la démarche décrite par l’OCDE pour réaliser l’analyse fonctionnelle y a été développée avec plus de détails, même si le fond demeure similaire. Par ailleurs, la véritable précision apportée par l’OCDE concerne la nouvelle approche en six étapes recommandée pour l’analyse des risques d’une transaction contrôlée. Dans le cadre de ce processus d’analyse, l’OCDE insiste sur la nécessité de confronter la prise en charge contractuelle des risques avec le comportement des entreprises associées participant à la transaction. Le risque doit être attribué à l’entité qui en exerce effectivement le contrôle ou qui a la capacité financière de l’assumer. L’approche décrite ici est fondée sur un principe clé qui s’inscrit en filigrane dans le cadre des nouveaux Principes de l’OCDE : l’attribution des profits dans le cadre d’une transaction contrôlée doit être en adéquation avec la «substance économique».
Des changements majeurs dans l’approche des prix de transfert
Le premier changement important, nécessitant une attention particulière, concerne la nouvelle approche développée par l’OCDE pour l’analyse des transactions portant sur des actifs incorporels. En effet, l’approche en six étapes décrite ci-dessus pour l’analyse des risques a été dupliquée à l’identique s’agissant des actifs incorporels. L’objectif de l’OCDE est d’insister sur le fait que la propriété légale des actifs incorporels n’est pas une condition suffisante pour l’attribution des bénéfices résultant de l’exploitation de ces actifs. La prise en compte de la contribution respective de tous les acteurs jouant un rôle direct ou indirect dans la création et l’exploitation des actifs incorporels est nécessaire. Il convient, en effet, d’identifier la partie contrôlant les risques et possédant la capacité financière d’assumer ceux liés à la mise au point, à l’amélioration, à l’entretien, à la protection et à l’exploitation de ces actifs incorporels. Ces cinq fonctions clés doivent servir de base à la répartition des bénéfices, c’est-à-dire de la redevance liée à la licence des actifs, entre les membres d’un groupe d’entreprises ayant contribué à la valeur de ces actifs.
Le deuxième changement important concerne la mise en place d’une approche simplifiée pour la fixation des prix de transfert dans le cadre des services intragroupe à faible valeur ajoutée. Cette approche consiste, tout d’abord, à qualifier les services considérés comme étant à faible valeur ajoutée sur la base d’une définition fournie par l’OCDE. Lorsque cette qualification est retenue, une approche simplifiée pourra être appliquée en ajoutant aux coûts attribuables à ces services une marge bénéficiaire uniforme, fixée à 5 % par l’OCDE. Cette démarche semble offrir très peu de marge de manœuvre aux groupes pour la fixation des prix de leurs services intragroupe, tels que les «management services».
Enfin, le dernier changement majeur qu’il convient d’évoquer concerne la nouvelle approche à trois niveaux de la documentation des prix de transfert (fichier principal, fichier local et déclaration pays par pays). Désormais, cette approche a été définitivement incorporée dans les nouveaux Principes de l’OCDE et fait l’objet d’une transposition par les différents Etats à l’échelle internationale.
Réglementation française vs nouveaux Principes de l’OCDE
Le paysage législatif va-t-il être bouleversé en France suite à la publication des nouveaux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert ? Si le législateur a déjà intégré en droit interne certaines recommandations de l’OCDE telles que celles relatives à l’obligation documentaire, s’inscrivant ainsi dans la démarche de transparence fiscale visée par l’organisation internationale, d’autres ne figurent pas (encore) dans notre corps législatif.
S’agissant des règles en matière de documentation des prix de transfert, le législateur n’a pas attendu la publication des nouveaux Principes de l’OCDE pour intégrer l’approche à trois niveaux dans la loi française. En effet, l’article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales, qui formalise l’obligation de documentation des prix de transfert en France, propose un contenu conforme aux informations requises dans le cadre du fichier principal et du fichier local des recommandations de l’OCDE. Concernant la déclaration pays par pays, le législateur français a, depuis le 29 décembre 2015, adopté l’article 223 quinquies C du Code général des impôts, dont les dispositions s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016. Les premières déclarations devraient d’ailleurs voir le jour en cette fin d’année.
Mais au-delà de l’obligation documentaire, qu’en est-il de l’intégration en droit interne des autres recommandations issues des nouveaux Principes de l’OCDE, introduites dans le cadre du projet BEPS ?
Hormis celles relatives à la documentation, les autres règles préconisées par l’OCDE n’ont pas été, à proprement parler, intégrées en droit français. Néanmoins, il convient de préciser que la doctrine administrative (BOFIP) se réfère aux Principes de l’OCDE dans sa définition du principe de pleine concurrence. Dès lors, ce corpus de règles doit être considéré comme faisant partie du cadre normatif français. C’est pourquoi les entreprises multinationales comme les administrations fiscales se doivent d’assimiler rapidement les nouveaux Principes de l’OCDE afin de pouvoir les appliquer avec soin.
Il faut toutefois s’attendre à ce que de nombreux autres points fassent l’objet de réformes dans les années à venir, afin de se conformer à la volonté des gouvernements de lutter contre l’érosion de la base d’imposition et l’évasion fiscale. L’abaissement des seuils en matière de déclaration des prix de transfert en France (Cerfa 2257) constitue déjà un premier pas qui témoigne de l’intérêt porté à toute entreprise faisant face à des problématiques de prix de transfert, y compris aux entreprises de taille intermédiaire qui ne doivent pas ignorer les nouvelles règles mises en place par l’OCDE.
