Le Conseil d’Etat revient-il sur les décisions des juridictions du fond selon lesquelles une société ne peut pas déduire les rémunérations indirectement versées à son dirigeant pour des fonctions de direction (CE, 9et 10 ch. réunies, 4 oct. 2023, n° 466887, Sté Collectivision) ? Entre pièges et opportunités, cette décision ne consacre en aucun cas une liberté totale dans le mode de rémunération du dirigeant, de sorte qu’il convient de rester vigilant.
Il est commun qu’un dirigeant exerce son mandat social (rémunéré, ou non) tout en rendant également des services à sa société au titre d’une convention de management fees par l’intermédiaire d’une autre société, laquelle perçoit une rémunération en contrepartie de ces services rendus. La convention de management fees peut alors inclure certains services relevant des fonctions de direction, de sorte que le dirigeant perçoit également une rémunération que l’on qualifiera d’indirecte pour le reste du développement1. La situation dans laquelle une personne physique est nommée dirigeante, mais exerce ses fonctions de direction par l’intermédiaire d’une société, peut notamment s’expliquer pour des raisons légales (si le dirigeant est obligatoirement une personne physique), organisationnelles, ou autres.
Refus de principe de la déductibilité des rémunérations indirectes
Il y a vingt ans, la cour administrative d’appel (CAA) de Nancy livrait sa décision « Gamlor »2 qui semblait faire jurisprudence en établissant un considérant de principe visant à rejeter la déductibilité de ces rémunérations indirectes. Largement suivis par d’autres juridictions du fond (encore très récemment3), les principes dégagés semblaient plus que discutables.
Synthétiquement, l’administration fiscale, suivie par le juge, considérait que la société n’avait aucun intérêt à verser une rémunération pour des services que son dirigeant était déjà censé lui rendre et qui faisaient donc double emploi, de sorte que le versement desdites rémunérations indirectes relevait d’une gestion anormale. Il importait peu d’ailleurs que la société ait pris la « décision de gestion qui lui était opposable » de rémunérer ou non le mandat social.
Remise en cause du principe de la non-déductibilité des rémunérations indirectes
Le Conseil d’Etat se prononce pour la première fois sur la déductibilité des rémunérations indirectes versées à un dirigeant en jugeant que le choix d’un mode de rémunération indirecte ne caractérise pas en lui-même un appauvrissement à des fins étrangères à l’intérêt de la société4. Il semble toutefois conditionner la déductibilité de ces rémunérations indirectes à l’intention des organes sociaux de procéder à celles-ci. Le juge administratif précise également que la décision de la société de ne pas procéder à la rémunération de son dirigeant n’est pas une décision de gestion qui ferait obstacle à une rémunération indirecte sur décision des organes sociaux compétents.
Le Conseil d’Etat mettrait donc fin au principe de non-déductibilité des rémunérations indirectes versées aux dirigeants. Il conditionne toutefois cette déductibilité à l’intention effective (et établie) des organes sociaux de rémunérer indirectement le dirigeant. Il est difficile de déterminer la portée exacte de la condition de l’intention des organes sociaux de la société, notamment parce que celle-ci ne faisait l’objet d’aucune prise en compte sous l’empire de la jurisprudence Gamlor. La lecture des conclusions pourrait conduire à considérer que cette condition vise principalement à exclure la déductibilité des rémunérations indirectes que le dirigeant se serait lui-même octroyées, sans consultation des associés. En pareille situation, une décision collective des associés décidant, ou validant (au titre de la procédure des conventions réglementées par exemple) la conclusion de la convention de management fees pourrait permettre de remplir la condition relative à l’intention des organes sociaux.
Toutefois, la simple acceptation ou validation d’une convention de management fees listant des prestations de direction parmi d’autres fonctions techniques suffira-t-elle à considérer que l’intention était établie ? Ou alors les organes sociaux (soit par la rédaction de la convention elle-même, soit par les résolutions ainsi prises) doivent-ils avoir expressément acté la rémunération indirecte ? Quel pourrait également être l’impact d’une fixation indéterminée mais déterminable de la rémunération indirecte du dirigeant (par exemple, une refacturation avec marge pratiquée par la société intermédiaire) ?
La nécessaire caractérisation de l’intention des organes sociaux présenterait une difficulté majeure pour les situations passées dès lors que les diligences requises n’ont pas toujours été réalisées, étant précisé qu’une simple approbation des comptes ne devrait pas suffire selon la rapporteure publique. Les sociétés concernées devraient faire valoir l’éventuelle approbation de la convention de management fees, via la procédure des conventions réglementées, pour justifier de l’intention des organes sociaux. Pour les situations futures, cette difficulté devrait être moindre à condition que certaines précautions soient prises, notamment dans le cadre de la rédaction de la convention de management fees et dans les informations données aux organes sociaux compétents. Quoi qu’il en soit, l’affaire étant renvoyée sur le fond devant la CAA de Marseille, de premiers indices sur l’appréciation de l’intention des organes sociaux devraient certainement pouvoir s’en dégager.
Entre piège et opportunité
Cette décision favorable au contribuable semble ouvrir certaines opportunités pour les dirigeants personnes physiques. Cela permettrait une plus grande flexibilité de leur rémunération, adaptée à leurs besoins professionnels en procédant par exemple à une rémunération duale (directe et indirecte) au titre des fonctions de direction. La rapporteure publique précise d’ailleurs que pour juger du caractère excessif de la rémunération du dirigeant, il conviendrait de prendre en considération tant la rémunération directe qu’indirecte. Cela induit ainsi une difficulté déjà connue sous l’angle de la jurisprudence Gamlor, celle de faire la distinction entre ce qui relève des fonctions de direction, d’une part, et des fonctions techniques, d’autre part. En effet, il semble logique que les fonctions de direction soient prises en compte dans l’appréciation de la normalité de la rémunération du dirigeant, contrairement aux fonctions techniques. On ne peut pas exclure que la condition d’intention posée soit utilisée pour établir cette distinction : les organes sociaux devront-ils avoir une connaissance précise (par exemple de manière chiffrée et/ou justifiée) de ce qui relève des fonctions de direction ?
Toutefois, à notre sens, le Conseil d’Etat ne consacre pas pour autant une totale liberté sur le choix du mode de rémunération du mandataire social. On peut notamment se demander en cas de redressement Urssaf (par exemple dans le cas où un abus de droit social était constaté), si ces rémunérations indirectes ne pourraient pas constituer un appauvrissement de la société, et par voie de conséquence caractériser un acte anormal de gestion au plan fiscal.
1. Il convient d’insister sur le fait que la partie de la rémunération versée au titre de la convention de management fees afférente à des services relevant des fonctions techniques distinctes des fonctions de direction n’est pas considérée comme une rémunération indirecte du dirigeant, même si ces services sont effectivement rendus par ce dernier.
2. CAA Nancy, 9 octobre 2003, n° 98-2182, SA Gamlor.
3. Par exemple : CAA Paris, 22 mars 2023, n° 21PA04911, SA Media 6.
4. CE, 9e et 10e ch. réunies, 4 octobre 2023, n° 466887, Sté Collectivision.
