L’imposition des résultats d’une société civile professionnelle (SCP) à l’impôt sur les sociétés (IS) augmente sensiblement le reste à vivre de ses associés². L’option s’avère impossible quand la SCP comporte un grand nombre d’associés et que l’engagement de conserver pendant trois ans leurs parts ne peut être pris. De même, la mobilisation de la trésorerie personnelle des associés, pour régler l’impôt sur le revenu sur des créances clients de plus de trois mois, est un frein rédhibitoire à l’exercice de l’option.

Enlever le « P » de la SCP

En l’état actuel de la législation³, les parts de la SCP ne peuvent être détenues que par des associés personnes physiques. En revanche, les parts de société civile (SC) peuvent appartenir à des personnes morales. Or, depuis la loi du 6 août 2015, la profession d’avocat, notamment, peut être exercée sous la forme de sociétés de droit commun⁴. Il est donc possible d’enlever le « P » et de faire évoluer les statuts de la SCP vers une SC. Les statuts peuvent alors être revus en fonction des souhaits des associés, soit en reprenant expressément les dispositions des SCP qui souhaitent être conservées, soit au contraire, en ne reprenant pas des dispositions non souhaitées.

Il est alors possible pour les associés de la SC⁵ soit d’apporter, soit de céder leurs parts à une newco.

Lorsqu’un associé personne physique exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société civile dont les bénéfices sont soumis en son nom à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ses parts sont considérées fiscalement comme des éléments d’actif affectés à l’exercice de sa profession (article 151 nonies, I du CGI). Il en résulte que les plus-values consécutives à la cession de ses parts sont soumises au régime des plus-values professionnelles.

L’imposition de la plus-value réalisée par un associé à l’occasion de l’apport de la totalité de ses parts de la SC est reportée jusqu’à la date de cession, de rachat ou d’annulation des titres reçus en rémunération de l’apport. La newco bénéficiaire de l’apport doit toutefois recevoir, à l’occasion de l’apport ou d’autres concomitants, plus de 50 % des droits de vote de la SC. Cette situation est rarement rencontrée, la règle des 50 % ne pouvant concerner, dans une SC comportant de nombreux associés, qu’un seul associé majoritaire, les autres ne pouvant bénéficier du report d’imposition de leur plus-value.

Il en résulte que seule la cession des parts sociales de la SC à la newco est à envisager. Cette cession génère des droits d’enregistrement sur la valeur vénale des parts de la SC⁶, à la charge de l’acquéreur et un impôt sur la plus-value⁷ égal à la différence entre le prix de vente des parts sociales et leur prix d’acquisition ou de souscription pour le vendeur. Si une dette bancaire finance cette opération, l’associé dégage une trésorerie personnelle, égale au prix de vente des parts, diminuée de l’impôt sur la plus-value, ce qui présente un intérêt patrimonial évident.

La SC reste fiscalement translucide de sorte que ses résultats remontent par transparence à ses associés. Dans la mesure où un ou plusieurs de ses associés sont des sociétés imposables à l’impôt sur les sociétés et que d’autres associés restent imposables dans la catégorie des BNC, la SC effectue une double détermination de son résultat fiscal⁸. Une première détermination est effectuée sur la base d’une comptabilité de caisse⁹ et une seconde sur la base d’une comptabilité d’engagement.

A la clôture du premier exercice (n) d’application de ce régime, la SC détermine un résultat qui tient compte des créances acquises et des dettes certaines au dernier jour de l’exercice. Cela vise principalement les factures émises et les encours qui seront encaissés en n + 1. Il en résulte que le résultat de l’exercice n comprendra plus de 12 mois de chiffre d’affaires. En n + 1, le chiffre d’affaires ajouté au résultat de n sera déduit et il sera ajouté le chiffre d’affaires relatif à n + 1 et encaissé en n + 2 et ainsi de suite.

Dans cette situation, il y a certes un effort financier à supporter en année n par la newco, à savoir l’impôt sur les sociétés au taux de 25 % sur un résultat artificiellement majoré. Cet effort est sans commune mesure avec l’impôt sur le revenu à supporter sur les créances de plus de trois mois dans le cadre d’une option pour l’IS de la SCP.

Résoudre l’inconvénient de l’instabilité des SC

Reste alors à obvier l’inconvénient de l’instabilité des sociétés civiles dans le cadre du droit de retrait absolu de leurs associés, visé à l’article 1869 du Code civil.

Il peut bien entendu être prévu une « dépatrimonialisation » totale de la SC qui règle de façon claire les modalités de retrait capitalistique des associés. Dans le cas où les associés souhaitent maintenir une certaine patrimonialité à leurs parts sociales, il est possible de recourir à l’émission de parts en industrie.

L’apport en industrie est reconnu par le Code civil¹⁰. On considère, au vu de ces dispositions, que l’apporteur en industrie possède la qualité d’associé et par voie de conséquence les droits et obligations qui sont attachés à cette qualité (participer aux décisions collectives, partage du résultat). Par ailleurs, les parts d’industrie sont incessibles et doivent être annulées dans tous les cas où l’apporteur ne peut poursuivre son activité, par exemple en cas de retrait d’exercice de l’apporteur en industrie.

Il est donc judicieux, par des modifications statutaires adéquates, de basculer l’essentiel du droit au résultat de la qualité d’associé en capital à la qualité d’associé en industrie, et de tenir compte, dans l’attribution de la quote-part de chacun, de l’investissement humain réel de chacun des associés totalement décorrélé de la détention des parts sociales. Ainsi, le résultat de la SC sera composé de deux parties, d’une part la rémunération de l’industrie, selon les formules adaptées au cabinet, et d’autre part la rémunération du capital au prorata du nombre de parts sociales de chaque associé.

Les statuts prévoiront utilement qu’à la date de retrait d’exercice d’un associé, ses parts en industrie seront annulées. Le débat éventuel sur la valeur de ses parts sociales ne portera alors que sur les parts en capital, lesquelles bénéficient d’une quote-part limitée du résultat, celui-ci étant affecté majoritairement aux parts en industrie.

Nous nous interrogeons enfin sur la possibilité de simplifier le schéma proposé au regard des dispositions du nouvel article 1655 sexies 1 du CGI qui permet à l’entrepreneur individuel d’opter pour l’IS. Cette option suppose à notre avis l’exercice d’une activité professionnelle par l’entrepreneur individuel. Or, il ne semble pas que l’associé d’une SCP exerce une activité professionnelle, même si ces parts sont bien un actif professionnel. En outre, le transfert des parts du patrimoine professionnel vers une structure IS génère une plus-value dont le traitement fiscal reste incertain.

1. Newco : nouvelle structure d’exercice imposable à l’IS.

2. Voir article ODA du 13/04/2022.

3. Il ne semble pas prévu que l’ordonnance relative à l’exercice en société des professions libérales réglementées qui devrait être publiée fin juin 2022 modifiera l’article 1^er de la loi du 29 novembre 1966, qui précise que les parts de SCP ne peuvent être détenues que par des personnes physiques.

4. « L’avocat peut exercer sa profession […] soit au sein d’entités dotées de la personnalité morale […] ».

5. Il ne semble pas que l’ordonnance visée ci-dessus modifiera cette règle.

6. 5 % au-delà de 200 k€, 3 % de 23 k€ à 200 k€ et 0 % en deçà de 23 k€.

7. Prélèvement forfaitaire unique de 30 %.

8. Article 238 bis K du Code général des impôts.

9. Il est supposé que la SC n’a pas opté pour tenir une comptabilité d’engagement visée à l’article 93A du Code général des impôts.

10. Les apports en industrie ne concourent pas à la formation du capital mais donnent lieu à l’attribution de parts ouvrant droit au partage des bénéfices et de l’actif net, à charge de contribuer aux pertes (article 1843-2, alinéa 2)

L’apporteur en industrie est débiteur envers la société de son apport (article 1843-3, alinéa 1).

L’associé qui s’est obligé à apporter son industrie à la société lui doit compte de tous les gains qu’il a réalisés par l’activité faisant l’objet de son apport (article 1843-3, alinéa 6).