Par Marie-Hélène Raffin, associée, Florilèges

La loi de finances pour 2019 en est l’illustration parfaite : des vents européens contrastés soufflent sur le régime de l’intégration fiscale français (articles 223 A et suivants du CGI).

D’une part, la jurisprudence communautaire influe favorablement sur ce régime, élargissant son périmètre d’application et le rendant plus souple, mieux adapté à l’internationalisation des groupes : c’est le cas de la jurisprudence Papillon (arrêt CJCE du 27 novembre 2008), qui a conduit le législateur à autoriser l’interposition de sociétés européennes (dites «sociétés intermédiaires») dans les chaînes de détention des filiales intégrées, et c’est aussi le cas de la jurisprudence SCA Group Holding BV (arrêt CJUE du 12 juin 2014), qui est à l’origine de la constitution des groupes fiscaux dits «horizontaux» entre les différentes filiales d’une même société mère européenne (dénommée «entité mère non résidente»), détenues directement ou indirectement, via une autre société européenne (dite «société étrangère»).

Dans le même temps, le régime de l’intégration fiscale qui, comme l’énonce le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO décembre 2016), constitue «l’un des principaux facteurs d’attractivité du système français d’imposition des bénéfices encore en vigueur», s’effrite progressivement sous l’action du juge communautaire.

L’arrêt Steria (CJUE, 2 septembre 2015) a ouvert la voie, en jugeant que la neutralisation des quotes-parts de frais et charges sur dividendes intragroupe était parfaitement «détachable» du régime de groupe, n’en étant pas une composante intrinsèque, et ne devait donc pas être circonscrite aux seules sociétés intégrées, mais élargi à l’ensemble des sociétés européennes qui auraient satisfait aux conditions pour être intégrées si elles avaient été assujetties à l’IS en France. Cet arrêt a conduit le législateur à mettre un terme à la neutralisation des quotes-parts de frais et charges sur dividendes à compter du 1er janvier 2016, tout en les limitant à 1 % (au lieu de 5 %) pour tous les dividendes intragroupe intégré, ou versés à des sociétés françaises intégrées par des sociétés européennes qui auraient satisfait aux conditions pour être intégrées si elles avaient été assujetties à l’IS en France.

Le caractère «anxiogène» de deux arrêts de la CJUE (arrêt Linz du 6 octobre 2015 et arrêt X BV du 22 février 2018) qui ont jugé incompatibles avec la liberté d’établissement certains retraitements de la base imposable de sociétés membres d’un groupe intégré prévues par les régimes d’intégration fiscale autrichien et néerlandais, a conduit le législateur français à poursuivre l’œuvre d’érosion du régime de groupe dans le cadre de la loi de finances pour 2019 dans un but (louable) de «sécurisation» du régime, dont le résultat laisse toutefois dubitatif.

C’est ainsi que les dividendes n’ouvrant pas droit au régime mère/fille, qui se voyaient neutralisés pour l’intégralité de leur montant lorsqu’ils étaient versés au sein du groupe par une société intégrée depuis au moins un exercice, voient désormais leur régime «aligné» sur celui des dividendes ouvrant droit au régime mère/fille : ils ne sont plus neutralisés qu’à hauteur de 99 % de leur montant, cette neutralisation étant en outre étendue aux dividendes reçus de sociétés européennes qui auraient satisfait, depuis plus d’un an, aux conditions pour être intégrées si elles avaient été assujetties à l’IS en France.

Jusqu’au-boutiste, le législateur a en outre étendu ce régime «d’imposition à 1 %» des dividendes ouvrant droit ou non au régime mère/fille aux groupes «putatifs», c’est-à-dire aux dividendes reçus par une société française non intégrée (par impossibilité, et non par choix), en provenance d’une société européenne avec laquelle la société française aurait pu constituer un groupe (vertical ou horizontal), si l’entité distributrice avait été assujettie à l’IS en France.

Sans doute abusé par la similarité des termes, ou convaincu par une préconisation du Conseil des prélèvements obligatoires, le législateur a également procédé, dans le cadre de la dernière loi de finances, à la suppression de la neutralisation de la quote-part de frais et charges (de 12 %) sur les plus-values à long terme de cession, au sein d’un groupe intégré, de titres de participation.

Cette suppression ne paraissait pourtant pas s’imposer au regard de la jurisprudence communautaire, tant la neutralisation des plus-values intragroupe (dont la neutralisation de la QPFC de 12 % n’est qu’un épiphénomène) participe de la quintessence du régime d’intégration fiscale.

Fondé sur le principe d’assimilation d’un groupe intégré à une entité fiscale unique, le régime prévoit logiquement que les cessions d’immobilisations se voient privées d’effets fiscaux, tant que les biens cédés, la cédante et la cessionnaire demeurent dans le groupe. On perçoit donc mal la rationalité de la modification législative qui érode une pierre angulaire du régime, supprime un avantage qui n’était que temporaire, et conduit à discriminer entre plus-values sur titres et plus-values sur autres immobilisations en réservant, qui plus est, un traitement différencié aux plus-values sur titres, selon la nature des titres et leur durée de détention (c’est-à-dire selon leur admissibilité ou non au régime des PVLT).

Un autre retraitement participant de l’essence même de l’intégration fiscale vient d’être immolé, sans plus de fondement nous semble-t-il, sur l’autel de «l’euro-compatibilité» : la neutralisation des subventions intragroupe.

Cette neutralisation, à l’instar de celle des plus-values, n’était pourtant que temporaire (sauf subventions de cinq ans d’âge non liées à des cessions d’immobilisations), et ne semblait aucunement «détachable» du régime de groupe !

On peut donc s’interroger sur la rationalité de sa suppression, d’autant qu’elle s’accompagne de l’insertion, dans la loi fiscale, d’une définition «dérogatoire» de la notion de subvention au sein d’un groupe (dérogation jusqu’alors réglementaire – art. 46 quater 0-ZG CGI, annexe III) et consacre désormais la faculté des sociétés membres à opérer au sein du groupe intégré leurs livraisons de biens (hors immobilisations) et prestations de services (prêts inclus) moyennant un prix compris entre le prix de revient desdits biens et services et leur valeur de marché.

Outre qu’on ne voit pas en quoi cette faculté de «prix bonifié» serait moins euro-incompatible ou plus euro-compatible que «feu» la neutralisation des subventions intragroupe, on reste circonspect sur sa portée effective car, en l’absence «d’intérêt de groupe», et sauf réciprocité parfaitement équilibrée entre les différentes sociétés membres, la pratique de prix bonifiés risque fort de trouver ses limites dans le droit des sociétés, qui impose le respect de l’intérêt social des filiales fournisseurs ou prestataires.

Un troisième grief peut être fait aux modifications législatives du régime de l’intégration fiscale votées en décembre : il vise la disposition «punitive» insérée à l’article 223 I 4 du CGI, qui semble résulter d’un paralogisme.

Lorsque les subventions étaient neutralisées en intégration fiscale, il était logique que des règles de plafonnement d’imputation des déficits de la société membre subventionnée empêchent cette dernière d’imputer ses déficits pré-intégration sur la subvention neutralisée au niveau du résultat d’ensemble : à défaut, l’octroi de la subvention eût permis de transformer en déficit d’ensemble un déficit propre antérieur à l’entrée dans le groupe.

Plus rien de tel dès lors que la subvention n’est plus neutralisée : le fait que la subvention octroyée soit déductible des résultats de celle qui l’octroie ne génère aucun «cumul d’avantages» au niveau du groupe intégré, contrairement à ce qu’indiquent les travaux parlementaires, car la simple agrégation des résultats des entités au sein d’une intégration n’est pas un «avantage», même pour les partisans d’une conception «minimaliste» du régime !

Vents contrastés disait-on : la loi de finances pour 2019 contient aussi son lot de bonnes surprises pour le régime puisque le ministre a ajouté dans sa «hotte», in extremis, par voie d’amendements gouvernementaux, quelques assouplissements bienvenus.

La loi prévoit ainsi la possibilité de passer «de la verticale à l’horizontale» ou «de l’horizontale à la verticale» pour un groupe intégré, en parfaite continuité et neutralité, pourvu que la mère intégrante-acrobate demeure identique.

La loi de finances prévoit également le maintien du groupe intégré en l’état lorsqu’une mère intégrante est absorbée par l’une de ses filiales intégrées, les «downstream mergers» se faisant donc désormais de plein droit en parfaite neutralité au regard du régime de groupe.

Une mention laudative expresse, enfin, pour l’amendement «spécial Brexit» destiné à donner aux groupes intégrés ayant une société intermédiaire, une société étrangère, ou une entité mère non résidente sise au Royaume-Uni, un délai complémentaire, expirant à la clôture de l’exercice de survenance du Brexit, pour opérer des réorganisations propres à «sauver» leur intégration.

1988-2018 : trente ans déjà ! A l’aube de son septième lustre, le régime de l’intégration fiscale n’est plus vraiment lui-même…