Empreint de nombreux particularismes, le cadre procédural dans lequel s’inscrit la matière pénale fiscale a fait l’objet de mutations significatives au cours des quinze dernières années, à la faveur d’une évolution de la perception de l’incivisme fiscal dans l’opinion publique, relayée par le législateur, lequel s’est employé à réformer les règles de procédure, aux fins essentielles de garantir l’appréhension effective par le droit pénal des manquements les plus graves à la législation fiscale. En parallèle, le renforcement des enjeux contentieux induit par cette tendance à la pénalisation accrue de la matière fiscale a précipité un aménagement prétorien du principe d’indépendance des procédures pénale et fiscale, sous l’effet d’exigences constitutionnelles et conventionnelles.

Incidences de l’évolution de la perception de l’incivisme fiscal

Au tournant de notre siècle, la médiatisation de multiples affaires de fraude fiscale, conjuguée à la fragilisation durable de l’équilibre budgétaire, a conduit l’opinion publique à regarder l’incivisme fiscal comme constitutif d’un grave trouble à l’ordre public, de nature à saper l’égalité devant les charges publiques, et non plus uniquement comme la source d’un préjudice de nature pécuniaire, subi par le Trésor. Le glissement qui s’est opéré dans la perception de l’incivisme fiscal a joué un rôle déterminant dans la réforme du dispositif dit du « verrou de Bercy », opérée en 2018 [1], et visant essentiellement à s’assurer que l’administration fiscale ne serait pas en mesure de faire obstruction à la mise en mouvement de l’action publique par le Parquet, du chef de fraude fiscale, lorsqu’il a été fait application de certaines pénalités exclusives de bonne foi dans des redressements à forts enjeux.

On sera cependant surpris de constater qu’à l’origine, l’ancêtre du verrou de Bercy reposait sur une méfiance précisément inverse. Dans son Traité de l’instruction criminelle, Faustin Hélie expliquait ainsi que le législateur avait conféré aux administrations fiscales le droit de mettre elles-mêmes en mouvement l’action publique, sans toutefois priver le ministère public de cette prérogative : « Le législateur a craint […] que les procureurs impériaux n’apportassent pas à la protection des droits du fisc toute la vigilance et tout le zèle que ces intérêts exigent : il a craint que les contraventions multiples que cette matière fait naître ne fussent pas poursuivies avec assez de fermeté parce qu’elles […] n’ont qu’une gravité relative ; et il leur a adjoint […] les administrations elles-mêmes qui, chargées de la gestion des intérêts pécuniaires de l’Etat, sont plus à portée d’apprécier la gravité des faits qui les lèsent et l’importance de [leur] répression » [2].

Ainsi, si l’appréhension de l’incivisme fiscal par le droit pénal est certes allée croissant depuis le début du XXI^e siècle, on se méprendrait pourtant en affirmant qu’il s’agirait d’une préoccupation nouvelle de la puissance publique. A titre illustratif, le volontarisme dont a fait preuve le gouvernement Herriot III, à l’automne 1932, pour favoriser la réponse pénale à la fraude à l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières, permise par l’exploitation de succursales occultes de banques helvétiques en France, atteste de l’ancienneté de la sensibilité de l’opinion publique à la gravité de l’incivisme fiscal.

Avenir du principe d’indépendance des procédures pénale et fiscale

Parce qu’ils infligent un préjudice pécuniaire à l’Etat, et portent en outre atteinte à l’ordre public, les manquements les plus graves des contribuables à leurs obligations fiscales exposent leurs auteurs à faire l’objet de deux procédures distinctes. D’une part, une procédure contentieuse fiscale, contenant une phase administrative et une phase juridictionnelle, a pour objet de rétablir le Trésor dans ses droits : l’administration, sous le contrôle du juge – administratif ou judiciaire – de l’impôt, peut rappeler les droits éludés, et les assortir de sanctions administratives, prenant principalement la forme d’amendes ou de majorations. D’autre part, une procédure pénale, tendant à la recherche, la poursuite et au jugement des auteurs d’infraction, est susceptible de s’ouvrir, sous réserve de l’appréciation par le Parquet de l’opportunité des poursuites.

Si ces deux procédures portent sur des faits connexes, sinon identiques, elles répondent toutefois à des objectifs distincts, ainsi que le rappelle un attendu de principe régulièrement énoncé par la chambre criminelle de la Cour de cassation : « les poursuites pénales instaurées sur les bases de l’article 1741 du CGI [réprimant le délit général de fraude fiscale] et la procédure administrative tendant à la fixation de l’assiette et de l’étendue des impositions sont, par leur nature et leur objet, différentes et indépendantes l’une de l’autre » [3]. Cette différence de nature et d’objet justifie le principe d’indépendance des procédures, selon lequel ni le juge pénal ni le juge de l’impôt ne doivent surseoir à statuer dans l’attente de la décision de l’autre. Plus encore, la décision du premier n’est pas revêtue de l’autorité de la chose jugée à l’égard du second (à l’exception de la décision du juge pénal, en tant qu’elle a statué sur le fond de l’action publique, constaté la matérialité des faits, et qualifié juridiquement les faits au regard de la loi pénale).

Afin de remédier aux principaux risques de contrariété de décisions et de cumul disproportionné de sanctions, qui s’attachaient jusqu’alors à l’application stricte du principe d’indépendance des procédures, celui-ci a toutefois été significativement aménagé, notamment par le Conseil constitutionnel [4], au moyen de réserves d’interprétation, lesquelles « s’imposent aux pouvoirs publics et à toutes les autorités administratives et juridictionnelles ».

Ces entorses apportées au principe d’indépendance des procédures, afin de le concilier avec les principes de nécessité des délits et de proportionnalité, pourraient inviter à remettre en cause le bien-fondé même de ce principe. Pourtant, mon mémoire de recherche m’a au contraire conduit à prendre conscience de l’importance fondamentale du principe d’indépendance des procédures, garant de l’application différenciée des procédures pénale et fiscale et, partant, des garanties procédurales distinctes qui s’attachent à chacune d’elles. Or, une telle application, rigoureuse, des garanties procédurales distinctes prévues par les procédures pénale et fiscale s’opère à la faveur non seulement d’une bonne administration de la justice, mais encore, à certains égards, du contribuable prévenu lui-même. A ce titre, on relèvera qu’en 2024, le Tribunal des conflits, saisi, sur le fondement de l’action en déni de justice prévue par la loi du 24 mai 1872, d’une contrariété de décisions des juges pénal et fiscal, a refusé d’y remédier au motif que ces décisions, « alors même qu’elles ont tranché la même question, ne portaient pas sur le même objet » [5]. Au soutien de cette solution, le rapporteur public tirait argument de la divergence du standard de preuve, celui-ci étant bien plus favorable au prévenu dans la procédure pénale qu’il ne l’est au contribuable dans la procédure fiscale. Ainsi, l’application stricte du principe d’indépendance des procédures par le Tribunal des conflits, fermant la voie à l’invocabilité du déni de justice en matière pénale fiscale, protège-t-elle le justiciable du risque qui consisterait à appliquer à la procédure pénale les garanties procédurales, moins protectrices, qui caractérisent la procédure fiscale.

[1] Loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude.

[2] F. Hélie, Traité de l’instruction criminelle, 2^e éd., 1866.

[3] Cass. crim., 9 avril 1970, n° 68-92.282.

[4] Décisions n° 2016-545 et 2016-546 QPC du 24 juin 2016, et n° 2018-745 QPC du 23 novembre 2018.

[5] Tribunal des conflits, 2 décembre 2024, n° C4328.