La plupart des conventions fiscales sont bilatérales et celles qui sont multilatérales sont peu nombreuses. Le modèle de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) fait figure de référence internationale depuis sa publication en 1963. Mais l’Organisation des Nations unies (ONU) veut élargir le cadre de référence. Elle travaille depuis fin 2023 à l’élaboration d’une convention cadre et à deux protocoles, l’un relatif à la taxation des services transfrontaliers et l’autre sur la prévention et le règlement des différends. Qu’attendre de ce nouvel outil ? Eglantine Lioret, avocate associée en droit fiscal au sein du cabinet Desfilis, nous apporte son éclairage sur ce sujet.
Les pays développés, qui constituent la majeure partie des membres de l’OCDE, ont exprimé des réserves par rapport à ce chantier. Faut-il y voir un réflexe protectionniste ?
Le principal écueil des conventions de l’OCDE, c’est que l’organisation regroupe une quarantaine de pays majoritairement développés. A l’inverse, l’ONU compte près de 200 Etats membres, dont un grand nombre de pays en développement. Les priorités, les préoccupations et la perception de la fiscalité ou de la gestion des ressources fiscales diffèrent entre ces deux ensembles. C’est sans doute ce qui a poussé l’ONU à s’emparer des questions fiscales, avec l’objectif d’assurer une représentativité beaucoup plus large et diversifiée, tant au regard du niveau de développement que des réalités économiques locales, que celle offerte par l’OCDE.
L’ONU ambitionne d’élaborer deux nouveaux protocoles dont l’un porterait sur le règlement des différends fiscaux. Est-ce que vous y voyez un progrès ou bien un risque de complexification sur le plan fiscal ?
Nous avons déjà plusieurs sources de droit relatives à l’assistance en matière fiscale et au règlement des litiges : la convention d’arbitrage de l’Union européenne ; la directive européenne sur les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne (UE) et souvent, la convention fiscale bilatérale. L’instrument multilatéral de l’OCDE (dit « MLI ») en contient également mais n’est pas un outil contraignant. En adjoindre un nouveau quant au règlement et à la prévention des différends risque d’accroître la complexité ambiante. Les fiscalistes ont déjà du mal à articuler les procédures et les délais issus de ces trois sources quand une procédure d’entente amiable entre deux Etats est engagée.
L’ONU suggère que le principe d’imposition principale sur une base nette pourrait être abandonné au profit de l’imposition étendue à la source sur le flux brut. Quelles conséquences potentielles devraient anticiper les entreprises sur le plan comptable ?
Ce qui est retenu jusqu’ici dans les conventions bilatérales et le modèle OCDE, c’est plutôt la taxation sur le revenu net. Or, les Etats sont rarement d’accord sur ce qui doit être retiré du brut pour obtenir le net. Le sujet ici, c’est l’assiette. Est-ce que le revenu doit être net des dépenses que j’ai engagées (dont les prestations de services intragroupes et les redevances souvent versées à des prestataires étrangers et situés dans l’UE) pour les besoins de l’imposition locale, ou pas ? On peut comprendre l’objectif poursuivi par l’ONU : faciliter la collecte de l’impôt dans des contextes à faible capacité administrative. L’approche un peu brutale poursuivie par ce modèle réfute le principe de déduction de services ou de coûts de production, quels qu’ils soient. Par conséquent, les prestataires de services risquent d’être pénalisés. C’est l’une des raisons pour lesquelles la France, comme d’autres pays membres de l’UE, est réticente vis-à-vis de l’approche de l’ONU car elle a identifié que des pans entiers d’activités liées à la fourniture des services aux sociétés étrangères pourraient être négativement impactés.
Le modèle OCDE est basé sur la résidence fiscale, le dispositif ONU sur celui de « présence économique substantielle ». En quoi cela introduit une différence de raisonnement ?
Si, à l’avenir, le nouvel instrument multilatéral de l’ONU venait à privilégier la notion de présence économique substantielle, plus adaptée aux activités digitales, cela pourrait modifier les règles de répartition de l’imposition des bénéfices. Concrètement, cela signifierait que le lieu d’imposition ne dépendrait plus principalement de la localisation du siège social de l’entreprise, mais aussi du pays dans lequel l’activité numérique est effectivement exercée. Les recettes fiscales correspondantes seraient transférées de l’Etat du siège social vers les pays où les services numériques sont consommés ou utilisés, c’est-à-dire les pays dits de la source, au détriment de ceux de résidence. Ce transfert de recettes fiscales fonctionnerait donc comme un système de vases communicants : les moindres recettes fiscales des Etats dans lesquels sont implantés les sièges des entreprises profiteraient aux nations où les services sont consommés par les utilisateurs. Ainsi, les pays utilisateurs, et notamment ceux en développement, pourraient capter une part plus importante des recettes fiscales générées par l’économie du digital.
