L’option de la société civile professionnelle (SCP) pour l’impôt sur les sociétés permet d’optimiser la trésorerie disponible de ses associés. Les contraintes et obligations fiscales d’une telle option doivent être analysées avec précision. Elles obligent parfois les associés à y renoncer, incitant leur conseil à proposer des solutions alternatives.
La loi du 29 novembre 1966 a permis aux professionnels libéraux de se regrouper en créant des sociétés civiles professionnelles (SCP), ayant pour objet l’exercice en commun de la profession de leurs membres. Il est d’usage quand on conseille un professionnel libéral de lui indiquer que la SCP n’est plus adaptée aux nécessaires exigences du fonctionnement d’un cabinet ou d’une étude.
La première raison réside dans le droit de retrait absolu prévu à l’article 1869 du Code civil qui oblige la SCP ou ses associés à rembourser les parts sociales de tout associé candidat au retrait, sur la base soit de dispositions contractuelles suffisamment claires, soit à dire d’expert. Ces règles donnent lieu à de nombreux conflits et contentieux. La SCP est ainsi devenue une structure juridique instable qui n’est plus utilisée pour les nouvelles associations de professionnels libéraux, mais dont il n’est pas toujours facile de se débarrasser pour les associations en cours.
La seconde raison, objet de cet article, est une raison fiscale. En effet, les SCP sont le plus souvent des sociétés fiscalement translucides, leurs résultats étant imposés au nom de leurs associés (CGI article 8 ter). Il en résulte que, mécaniquement, les associés sont imposés sur des sommes dont ils n’ont pas la disposition.
Augmenter le « reste à vivre »
A titre d’exemple, une SCP réalise un chiffre d’affaires de 1 000 et supporte des charges de 550 : la collectivité de ses associés va régler des charges sociales et l’impôt sur le revenu sur une base de 450, alors même que la SCP a le plus souvent un besoin en fonds de roulement représentant 3 mois de ses charges (soit 137,5) que ses associés doivent bien laisser à sa disposition pour payer les charges courantes. Pire encore, si le chiffre d’affaires augmente, le besoin en fonds de roulement aussi et cela sans compter les fonds que la SCP voudrait mettre de côté pour un déménagement, des travaux ou des recrutements.
Si l’on estime que les cotisations sociales représentent 30 % du revenu et un taux marginal d’imposition à 45 %, cela représente un net disponible d’environ 40 %1 pour un associé d’une SCP fiscalement translucide. Ainsi, sur un résultat de 450, les associés supporteront une pression fiscale de 60 %, soit 270. Leur « reste à vivre » sera limité à 42,52 et sous réserve de ne pas avoir de dettes à rembourser sur l’acquisition de leurs parts sociales.
L’option pour l’impôt sur les sociétés (CGI l’article 206, 3 h.) permet de constituer des réserves ne supportant pas l’impôt sur le revenu. Ainsi, sur un résultat de 450, la SCP réglera un IS de 25 %, soit 112,5. Elle conservera 137,5 pour son besoin en fonds de roulement et disposera de 2003 pour rémunérer ses associés. Ces derniers supporteront une pression fiscale de 60 %, soit 120, et auront un « reste à vivre » de 80, soit 50 % de plus que dans la situation précédente !
Transformer la SCP
L’intérêt de l’option pour l’assujettissement de ses résultats à l’impôt sur les sociétés étant démontré, il est le plus souvent conseillé aux associés de SCP d’opter pour l’impôt sur les sociétés et de transformer la SCP en société d’exercice libéral (SEL) ou en société de droit commun (SDC). Ainsi, le premier inconvénient lié aux dispositions d’ordre public concernant le retrait des associés des SCP sera réglé simplement par des dispositions statutaires ou contractuelles adaptées.
L’option doit être exercée avant la fin du 3e mois de l’exercice au titre duquel la SCP souhaite être soumise à l’impôt sur les sociétés (CGI article 239). Cette option, suivie de la transformation de la SCP en SEL ou SDC, permet à la structure d’exercice de n’être assujettie l’année de son option/transformation qu’à un seul régime fiscal : l’impôt sur les sociétés.
Trois conséquences de cette transformation
Le passage à l’impôt sur les sociétés suite à cette option/transformation ou transformation emporte de multiples conséquences. Premièrement, en matière d’impôts directs, l’option pour l’impôt sur les sociétés entraîne en principe les conséquences fiscales de la cessation d’activité (CGI articles 202 et 202 ter) rendant théoriquement immédiatement imposables les résultats d’exploitation non encore soumis à l’impôt, les plus-values latentes sur les actifs sociaux, notamment la clientèle. Il est possible d’éviter l’imposition des plus-values latentes si les écritures comptables ne sont pas modifiées à l’occasion de l’option.
En ce qui concerne les résultats d’exploitation, sont concernées les créances non encore encaissées par la SCP à sa date de transformation. Toutefois, les créances et dépenses engagées dans les trois mois précédents la date d’effet de l’option peuvent être inscrites au bilan d’ouverture du premier exercice d’assujettissement à l’impôt sur les sociétés. Ainsi, seules les créances et dettes de plus de trois mois sont immédiatement imposables au nom des associés de la SCP au moment de sa transformation. De plus, sur option, un fractionnement de l’impôt sur le revenu, sur 3 ou 5 ans, peut être demandé par tous les associés de la SCP (CGI article 1663 bis).
Ce nouveau régime fiscal a pour conséquence inévitable de générer, au nom des associés, une imposition sur les honoraires les plus anciens, pas forcément recouvrables. Une analyse scrupuleuse du compte client est donc indispensable pour accompagner la décision d’option.
Deuxièmement, en matière de droits d’enregistrement, il s’agit de la mutation conditionnelle des apports visée à l’article 809, II, du CGI. Les SCP ont souvent été constituées par des apports en nature de clientèles que l’on retrouve au bilan dans la rubrique « fonds de commerce » et dans l’article « apports » des statuts. Cet article impose aux droits de mutation la valeur vénale des biens apportés à la date de transformation4. La clientèle étant par construction fongible et rarement individualisée à l’actif du bilan, nous considérons qu’il convient de valoriser l’ensemble de la clientèle de la SCP à la date de sa transformation.
Heureusement, l’article 810 III du CGI permet aux associés de la SCP de s’engager à conserver les parts/actions de la structure d’exercice transformée, pendant trois ans, évitant ainsi le paiement de droits de mutation pouvant être rédhibitoires. A noter que si un seul associé se retire de la structure, ce régime de faveur est remis en cause, l’engagement de conservation étant rompu. Enfin, il ne semble pas que les règles dites de « dépatrimonialisation » utilisées dans certaines structures libérales puissent être opposables à l’administration fiscale et particulièrement en matière de droits de mutation à titre onéreux.
La troisième conséquence est le transfert des parts sociales du patrimoine professionnel au patrimoine privé des associés, ce qui génère une plus-value professionnelle en report d’imposition (CGI article 151 nonies III). La plus-value ainsi figée sera imposée à la date de la cession, du rachat, ou de l’annulation des parts sociales ou actions. Là encore, il ne semble pas que les règles dites de « dépatrimonialisation » utilisées dans certaines structures libérales puissent être opposables à l’administration fiscale
A noter qu’une opération ultérieure d’apport des titres de la SEL/SDC à une structure holding type SPFPL, dégageant une nouvelle plus-value, est envisageable. En effet, le maintien du report d’imposition de la plus-value peut être maintenu sous certaines conditions.
En conclusion, l’option par une SCP pour l’impôt sur les sociétés présente de multiples avantages. Une telle opération comprend une étape préliminaire de réflexion importante et une attention toute particulière sur les multiples obligations déclaratives en matière fiscale. L’une des raisons principales qui amènent les SCP à renoncer à un tel projet est l’imposition au nom des associés des créances de plus de trois mois et le risque concernant la mutation conditionnelle des apports. Dans ces cas précis, le praticien des structures d’exercice dispose d’outils permettant d’obvier les principaux inconvénients de la SCP.
1. Certaines cotisations ne sont, de surcroît, pas déductibles pour le calcul de l’impôt.
2. (450 - 137,5 - 270)
3. (450 – 137, 5 – 112,5)
4. 5% au-delà de 200 k€, 3 % de 23 k€ à 200 k€ et 0 % en deçà de 23 k€.
