Initié par les travaux de l’OCDE sur la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) puis repris dans plusieurs directives européennes depuis 2011, le renforcement de la coopération administrative entre les Etats et de la transparence fiscale a connu un nouveau développement avec l’adoption de la directive du 25 mai 2018, dite «DAC 6». Cette directive, qui a fait l’objet d’une transposition en droit français par la voie d’une ordonnance publiée le 21 octobre 2019, a introduit l’obligation de déclarer les «dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif».
Par Antoine Colonna d’Istria, associé, et Mathieu Jung, avocat, Norton Rose Fulbright
Les «dispositifs» visés par la directive «DAC 6» sont ceux qui font intervenir au minimum deux Etats, dont la France, et qui contiendraient certains marqueurs identifiés dans la directive et repris dans l’ordonnance. Ainsi, dès lors, qu’une étude, un plan, un accord ou une opération entrent dans le champ d’un ou plusieurs marqueurs, ils doivent être déclarés à l’administration fiscale. A cet égard, on peut regretter que l’absence d’un avantage principalement fiscal retiré du dispositif ne permette pas systématiquement d’échapper à l’obligation déclarative puisque la présence de certains marqueurs caractérise, à elle seule, un dispositif potentiellement agressif.
En ce qui concerne la déclaration, elle pèse, en principe, sur l’intermédiaire qui conçoit ou met en œuvre le dispositif, dès lors qu’il est lui-même établi ou enregistré dans l’Union européenne. A défaut d’intermédiaire, ou si le contribuable ne libère pas celui-ci de son obligation de confidentialité lorsqu’il est soumis au secret professionnel, le bénéficiaire contribuable sera en charge de la déclaration.
Si l’obligation déclarative n’est applicable qu’à compter du 1er juillet 2020, les dispositifs à déclarer sont ceux qui ont été mis en œuvre à partir du 25 juin 2018. Aussi, les intermédiaires et les contribuables concernés doivent déjà identifier leurs «stocks» de dispositifs, qui devront faire l’objet d’une déclaration au plus tard le 31 juillet 2020.
Des zones d’ombre persistantes
Dans la mesure où le texte de l’ordonnance ne permet pas de lever les zones d’ombre relatives à sa mise en œuvre pratique, l’administration fiscale a déjà échangé des projets de commentaires avec les organisations représentatives des contribuables et des praticiens afin d’apporter quelques éclaircissements. Toutefois, la mise en œuvre pratique de ces obligations déclaratives reste source de nombreuses incertitudes tant en ce qui concerne les personnes déclarantes que les situations visées par le texte. Par exemple, la référence à tout accord ou plan, ayant ou non une force exécutoire, que l’on trouve dans l’ordonnance, et à laquelle l’administration semble vouloir ajouter «toutes les étapes et transactions par lequel il prend effet», rend le concept de «dispositif» insuffisamment précis et équivoque.
D’une part, d’un point de vue pratique, cette imprécision risque d’entraîner la submersion des services administratifs par les déclarations de toute opération dès lors qu’elle serait transfrontière. D’autre part, une telle rédaction ne paraît pas conforme à l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi.
Rappel de l’exigence de clarté et d’équité de traitement par le Conseil constitutionnel
Le législateur se doit de fixer dans le respect de cet objectif les règles concernant les garanties accordées aux citoyens pour l’exercice des libertés publiques ainsi que celles relatives à l’assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toutes natures, comme le Conseil constitutionnel l’a rappelé dans sa décision concernant le projet de loi de finances de 2014 en censurant une disposition similaire imposant à toute personne commercialisant des «schémas d’optimisation fiscale» de les déclarer (DC 2013-685 du 29 décembre 2013).
Par cette décision, le Conseil impose au législateur d’adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques pour prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d’arbitraire.
De plus, sauf à ce que l’administration fiscale puisse, à l’aide d’exemples concrets et intelligibles, préciser et délimiter précisément le champ d’application des marqueurs énoncés dans l’ordonnance, leur rédaction – parfois sibylline – laisse craindre que les critères d’intelligibilité et d’accessibilité ne soient pas réunis, créant ainsi un risque constitutionnel supplémentaire.
Par ailleurs, pourrait être considérée comme une entrave à la liberté d’entreprendre, l’obligation pesant tant sur les contribuables que sur les intermédiaires de devoir identifier et déclarer toutes les opérations susceptibles d’entrer dans cette définition trop large et imprécise auxquelles ils auraient participé directement ou indirectement depuis juin 2018, compte tenu des coûts humains et financiers qu’une telle obligation implique.
De même, la simple mise à disposition d’un avis «aux fins de la mise en œuvre» comme élément déclencheur d’une éventuelle déclaration, comme le souhaite l’administration fiscale, c’est-à-dire dans un cadre purement prospectif, n’est-il pas également constitutif d’une entrave à la liberté d’entreprendre principe qui découle de l’article de la Déclaration de 1789 (ibid cons.88) ? Qui plus est, dans la mesure où les velléités de l’administration de s’immiscer dans les travaux d’analyses prospectives des contribuables semblent difficilement justifiables.
L’exécutif prend acte des remarques du Conseil constitutionnel
Enfin l’on observera que concernant la sanction, le gouvernement semble avoir tiré un enseignement de la décision précitée. En effet, l’article censuré de la loi de finance pour 2014 prévoyait une sanction égale à 5 % du montant des revenus perçus au titre de la commercialisation du «schéma d’optimisation fiscale» ou du montant de l’avantage fiscal procuré par sa mise en œuvre. Le Conseil constitutionnel avait alors considéré qu’une telle sanction était suffisamment grave pour contrevenir à la liberté d’entreprendre, notamment, des conseils juridiques et fiscaux, si toutes les exigences constitutionnelles précitées n’étaient pas respectées par le législateur. En prévoyant une amende forfaitaire d’un montant raisonnable assortie d’un plafond annuel de 100 000 euros, l’Ordonnance semble moins critiquable au regard des critères énoncés par la jurisprudence constitutionnelle.
Au regard de ce qui précède, la saisine du Conseil constitutionnel avant la promulgation de la loi de ratification de l’ordonnance pourrait être envisagée afin de préempter d’éventuels recours ultérieurs dans le cadre d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC). La décision sera d’autant plus attendue que les dispositions soumises à son examen résultent directement, voire paraphrasent, les termes d’une directive européenne. Ainsi, les Sages pourraient, par cette décision, enfin affirmer clairement dans quelle mesure les dispositions de la Constitution doivent primer sur le droit européen dérivé. A défaut, la protection des libertés fondamentales de notre Etat de droit serait abandonnée à la seule Cour de Justice de l’Union européenne, dès lors qu’une disposition du droit européen, ou issue d’une transposition du droit européen, est en jeu.
