Par Sophie Dorin, counsel, Bird & Bird

La demande de décision préjudicielle provenait de la Cour constitutionnelle polonaise qui doutait de la non-conformité des dispositions nationales excluant les publications par voie électronique du bénéfice du taux de TVA réduit.

Mais tout d’abord, qu’est-ce que la fourniture de livre électronique ?

La Commission européenne a déjà précisé que, par fourniture de livre électronique, on entend «la fourniture à titre onéreux, par voie de téléchargement ou de diffusion en flux (streaming) à partir d’un site web, de livres au format électronique pouvant être consultés sur un ordinateur, un téléphone intelligent, un lecteur de livres électroniques ou tout autre système de lecture (2)».

La fourniture de livre électronique constitue un «service fourni par voie électronique» au sens de la TVA, puisqu’elle s’effectue en dehors de tout type de support physique et ce, même si le livre, aux fins d’être lu, nécessite un support physique.

La fourniture de livre numérique sur support physique est, quant à elle, qualifiée de livraison de biens (ex : Cédérom).

Or, les dispositions de la Directive TVA (3) mentionnent que les taux réduits de TVA s’appliquent à «la fourniture de livres sur tout type de support physique» et excluent expressément les services fournis par voie électronique.

Quelle était la question préjudicielle posée ?

Revenons maintenant à la question préjudicielle posée par la Pologne qui consistait principalement à demander à la Cour de Justice si les dispositions de la Directive excluant l’application du taux réduit de TVA à la fourniture de livres électroniques et aux autres publications électroniques étaient invalides au motif qu’elles portaient atteinte au principe de neutralité fiscale.

La Cour reformule la question en jugeant qu’il ressort de la décision de renvoi que les doutes exprimés portent exclusivement sur l’existence d’une éventuelle méconnaissance du principe d’égalité de traitement – tel qu’énoncé à l’article 20 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne – entre la fourniture de livres numériques transmis par le biais d’un support physique et celle transmise par voie électronique.

Qu’est-ce que le principe d’égalité de traitement ?

Le principe d’égalité de traitement exige que des situations comparables ne soient pas traitées de manière différente ou que des situations différentes ne soient pas traitées de manière égale à moins qu’un tel traitement ne soit objectivement justifié.

Afin d’apprécier le caractère éventuellement comparable des situations, leurs éléments distinctifs doivent être déterminés à la lumière de l’objet et du but poursuivi par les dispositions en question de la Directive.

Or, l’objectif sous-jacent à l’application d’un taux réduit de TVA à la fourniture de livres (papier ou numérique) consiste à favoriser la lecture, qu’il s’agisse de littérature, d’ouvrages spécialisés, de journaux ou de périodiques. Afin que cet objectif puisse être atteint, l’accès effectif au contenu des livres est l’élément déterminant, le mode de fourniture de ceux-ci n’étant qu’accessoire.

La Cour juge ainsi que, au regard de l’objectif poursuivi sur ce point par la Directive, la fourniture de livres numériques sur tout type de support physique et la fourniture de livres numériques par voie électronique constituent des situations comparables.

La Cour en conclut ainsi que les dispositions en cause de la Directive instaurent une différence de traitement entre deux situations comparables au regard de l’objectif poursuivi par le législateur de l’Union.

La différence de traitement doit être justifiée le cas échéant

Lorsqu’une différence de traitement est constatée entre deux situations comparables, le principe d’égalité de traitement n’est pas pour autant violé si cette différence est dûment justifiée et proportionnée à cet objectif.

Après avoir insisté sur le fait que le législateur de l’Union, lorsqu’il adopte des mesures de nature fiscale, procède à des choix complexes de nature politique, économique et social et qu’il a donc, en ce sens, un large pouvoir d’appréciation, la Cour restreint son contrôle juridictionnel à celui de l’«erreur manifeste».

La cour indique alors que l’exclusion de l’application du taux réduit de TVA à la fourniture de livres numériques par voie électronique est une mesure qui vise à simplifier et clarifier le régime particulier qu’est le «commerce électronique».

L’application du taux normal fait ainsi partie des règles claires et uniformes instaurées en ce sens afin que le taux de TVA puisse être établi avec certitude par les opérateurs et que sa gestion par les autorités nationales soit facilitée.

L’objectif étant jugé légitime par la Cour, elle examine alors l’exigence liée à la condition de proportionnalité qui consiste à choisir la mesure la moins contraignante par rapport aux autres mesures appropriées envisageables et dont les inconvénients causés ne sont pas démesurés par rapport aux objectifs visés.

La Cour, après s’être s’interrogée sur le fait que le législateur aurait certes pu dissocier la fourniture de livres numériques par voie électronique de l’ensemble des autres services fournis par voie électronique, estime néanmoins que l’insécurité juridique provoquée par cette distinction n’aurait pas satisfait à l’objectif visé et aurait porté atteinte à la cohérence de l’ensemble de la mesure voulue par le législateur.

De plus, selon la Cour, si la TVA réduite avait été appliquée à l’ensemble des services fournis par voie électronique, cette disposition aurait provoqué une inégalité de traitement entre les services électroniques bénéficiant d’un taux réduit et les services non électroniques ne bénéficiant pas de ce taux réduit.

La Cour de Justice juge ainsi que, s’il y a bien inégalité de traitement entre la fourniture de livres numériques par voie électronique et la fourniture de livres sur tout type de support physique, cette différence est justifiée et la mesure proportionnelle à l’objectif visé.

Quelles conclusions en tirer ?

Cet arrêt va dans le même sens que l’arrêt du 5 mars 2015 «Commission contre France» (C-479/13) qui avait condamné la France pour manquement à ses obligations et confirme que, au regard des dispositions actuelles de la Directive TVA, le taux réduit de TVA ne peut pas être appliqué à la fourniture de livres électroniques.

En France, malgré cet arrêt, les dispositions législatives n’ont toujours pas été modifiées. Le taux réduit de TVA de 5.5 % est toujours applicable tant à la fourniture de livres numériques sur tout type de support physique que par voie électronique (4).

Afin de prendre en compte la volonté des Etats-Membres, la Commission européenne, dans son plan d’action sur la TVA (5), avait communiqué son intention d’examiner l’élaboration d’un projet de directive modifiant la Directive actuelle afin de permettre l’application d’un taux de TVA réduit à la fourniture de livres numériques, quel que soit le support physique ou électronique utilisé.

Elle a tenu ses promesses, puisque qu’elle a dévoilé le 1er décembre 2016 une proposition de directive axée sur la possibilité pour les Etats-Membres d’appliquer le taux de TVA réduit à la fourniture de livres, journaux et périodiques qu’ils soient sur support physique ou électronique. Gageons que cette proposition sera rapidement adoptée.

(1). Directive 2006/112/CE dite «Directive TVA».

(2). CJUE C-479/13, Commission européenne Contre République française, 5/03/2015.

(3). Les dispositions en question sont l’article 98 paragraphe 2 alinéa 2 de la Directive 2006/112/CE lue conjointement avec le point 6 de l’annexe III de la Directive TVA.

(4). L’article 278-0 bis A 3° du CGI mentionne «les livres sur tout type de support physique, y compris ceux fournis par téléchargement».

(5). Communication de la Commission, COM (2016) 148 final, 7 avril 2016.