Lorsqu’elle contrôle des sociétés foncières, l’administration fiscale vérifie de manière quasi systématique l’existence de loyers variables. Le cas échéant, elle remet en cause le montant de la valeur ajoutée soumise à la CVAE. Ce qui ressemble désormais à un redressement de place semble contestable.
Par Marc Cretté, associé, François Perthuison, avocat, et Soraya Sacco, avocat, Fidal
Les sociétés foncières sont désormais imposables à la CET qui se substitue à la taxe professionnelle
La loi de finances pour 2010 a remplacé la taxe professionnelle par une contribution économique territoriale «CET» scindée en deux impôts distincts que sont la cotisation foncière des entreprises dite «CFE» et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises dite «CVAE».
Comme la taxe professionnelle, la CET vise les personnes qui exercent à titre professionnel une activité non salariée. Le législateur a toutefois étendu le champ d’application de la CET en instaurant une présomption selon laquelle les activités de location ou de sous-location d’immeubles – à l’exclusion des immeubles nus à usage d’habitation – sont réputées exercées à titre professionnel (1). La CET n’est due que si le montant annuel des loyers excède un seuil de 100 000 euros.
Un mécanisme de lissage ou «d’entrée en sifflet» a été instauré afin d’étaler dans le temps les conséquences financières de cette réforme pour les sociétés foncières
Ainsi, les sociétés foncières, qui, en principe, se trouvaient hors du champ d’application de l’ancienne taxe professionnelle sont devenues redevables de la nouvelle CET. Sauf en cas de vacance, l’incidence de la CFE est très limitée car les immeubles donnés en location sont exclus de la base imposable. En revanche, la CVAE peut représenter un coût significatif : elle peut atteindre jusqu’à 1,5 % de la valeur ajoutée produite, valeur qui correspond à peu de choses près au montant des loyers diminué des dotations aux amortissements.
Afin d’étaler dans le temps les conséquences économiques de cette réforme, un mécanisme dit «d’entrée en sifflet» a été instauré (2). En substance, les sociétés foncières exerçant une activité de location ou de sous-location nue «réputée exercée à titre professionnel» bénéficient d’un abattement dégressif de 90 % en 2010, 80 % en 2011, 70 % en 2012 qui décroit chaque année de 10 % et prendra donc fin en 2019.
Mais l’administration refuse le bénéfice de ce mécanisme à certaines sociétés foncières, notamment celles qui pratiquent des loyers variables
Lors de vérifications récentes, l’administration fiscale a considéré que cette mesure de tempérament serait réservée aux sociétés foncières devenues imposables suite à la réforme de la taxe professionnelle (du fait de la présomption légale), c’est-à-dire aux sociétés se bornant à gérer leur propre patrimoine. En revanche, les sociétés foncières dont l’activité peut être qualifiée de professionnelle au sens de la jurisprudence (activité professionnelle par nature) en seraient exclues.
Sur cette base, elle tend généralement à remettre en cause le mécanisme de lissage lorsque les baux prévoient une clause de loyer variable. La prescription étant de trois ans, l’administration peut remettre en cause les abattements pratiqués au titre des années 2014 (50 %), 2015 (40 %) et 2016 (30 %). L’enjeu n’est pas négligeable, car le rehaussement potentiel s’élève à 100 % pour la CVAE payée au titre de 2014, 67 % pour la CVAE 2015 et 42 % pour la CVAE 2016.
Pourtant le dispositif de lissage vise toutes les sociétés foncières
Cette position nous semble critiquable dans la mesure où le dispositif de lissage s’applique aux contribuables exerçant une activité de location nue «réputée exercée à titre professionnel». Or, selon nous, cette présomption s’applique à tous les bailleurs, quelles que soient les modalités selon lesquelles l’activité locative est exercée. Elle joue tant pour les bailleurs dont l’activité s’inscrit dans le cadre d’une gestion patrimoniale passive que pour ceux dont l’activité pourrait être qualifiée de professionnelle au sens de la jurisprudence.
L’intérêt de la présomption légale réside précisément dans le fait qu’elle devrait dispenser l’administration, comme les contribuables, de l’analyse des conditions concrètes d’exploitation au regard de critères jurisprudentiels qui ne sont pas toujours limpides.
A notre connaissance, cette question n’a pas encore été tranchée par le juge. Les premières décisions seront donc très attendues.
En tout état de cause, un loyer variable ne devrait pas suffire à lui seul pour qu’une activité locative puisse être qualifiée de professionnelle
Si les juges devaient refuser l’application du dispositif de lissage aux contribuables exerçant une activité professionnelle «par nature», l’administration devra encore caractériser l’existence d’une activité professionnelle au regard de la grille d’analyse développée par le Conseil d’Etat.
S’agissant de la location nue, la jurisprudence a depuis longtemps abandonné les critères fondés sur la régularité de l’activité et la mise en œuvre de moyens matériels et intellectuels. Elle retient désormais (3) que la location d’un immeuble nu ne peut pas être qualifiée d’activité professionnelle sauf dans le cas ou, à travers la location, le bailleur ne se borne pas à gérer son propre patrimoine mais :
- poursuit selon des modalités différentes une exploitation commerciale antérieure ; ou
- participe à l’exploitation du locataire.
Ces critères étaient déjà utilisés par la jurisprudence pour déterminer si l’activité d’un bailleur est commerciale ou non (entraînant le cas échéant l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés du bailleur constitué sous la forme d’une société civile translucide). Le Conseil d’Etat ajoute toutefois que pour être professionnelle, l’activité du bailleur doit aller au-delà de la simple gestion de son patrimoine.
Sur la base de cet arrêt, l’administration soutient qu’une clause de loyer variable indexée sur le chiffre d’affaires ou les résultats suffirait à faire participer le bailleur à l’exploitation du locataire, conférant ainsi à l’activité du bailleur un caractère professionnel qui l’empêcherait de bénéficier du dispositif de tempérament précité.
Cette position est étonnante car en fonction des performances économiques du preneur et des seuils prévus, le loyer variable peut très bien ne jamais être déclenché ou bien ne donner lieu qu’à des compléments minimes. Une analyse in concreto semblerait plus appropriée. L’on notera à cet égard qu’en matière d’IS, l’administration admet qu’en dessous d’un seuil de 10 % du chiffre d’affaires, l’exercice d’une activité commerciale accessoire par une société translucide soit sans incidence sur son régime fiscal (4).
De plus, au regard de la jurisprudence, il nous semble que l’existence de loyers variables ne suffit pas à elle seule à caractériser la participation du bailleur à l’exploitation du locataire (5). Cette participation supposerait donc non seulement (i) l’existence de loyers variables, mais aussi (ii) d’un lien spécifique entre le bailleur et le locataire.
Ce second critère peut par exemple résulter d’un lien capitalistique entre le bailleur et le preneur (6).
Le Conseil d’Etat semble aussi déduire ce lien de clauses du bail caractérisant l’immixtion du bailleur dans la gestion du preneur (7). Il s’agissait au cas particulier de baux portant sur des locaux situés dans un centre commercial qui imposaient notamment aux locataires d’adhérer au groupement d’intérêt économique des exploitants du centre commercial et de disposer du personnel suffisant pour permettre une ouverture aux horaires fixés par le bailleur.
A notre avis, ce considérant méconnait profondément les modalités de fonctionnement des centres commerciaux. S’il est nécessaire d’harmoniser les horaires des locataires afin d’assurer une fréquentation maximum du centre, ces derniers, qui sont généralement des franchisés ou de grandes enseignes nationales, demeurent libres d’exploiter comme ils l’entendent. Les clauses contractuelles imposant des contraintes d’ouverture aux locataires sont nécessaires au bon fonctionnement du centre et conformes à la pratique de marché sans pour autant témoigner d’une immixtion particulière du bailleur.
En conclusion, dès lors que l’on ne peut pas établir un véritable lien de dépendance entre bailleur et preneur (liens capitalistiques par exemple) la seule présence de loyers variables ne suffit pas à notre sens à démontrer que le bailleur participe aux résultats du preneur et ne se borne pas à gérer son propre patrimoine.
(1). Article 1447 du Code général des impôts.
(2). Article 1586 sexies II du CGI.
(3). CE 25 septembre 2013 n° 350893 Société Immobilière Groupe Casino.
(4). BOI-IS-CHAMP-10-30 n° 320, 12-09-2012.
(5). CE 11 décembre 2009, Aristide Briand n° 301504 éclairé par les conclusions de Laurent Olléon.
(6). CAA Versailles 22 mars 2012 n° 11VE00297, Quick Invest France.
(7). CE 27 février 2015 Immochan France n° 370352.
