En cas de cession conjointe par les associés d’une SARL de l’ensemble des parts sociales à une personne physique, la SARL, devenue EURL, pourrait cesser d’être soumise à l’impôt sur les sociétés à compter de la réunion de toutes les parts en une seule main à défaut d’option contraire. Ce changement de régime fiscal entraîne une imposition qui peut se révéler relativement conséquente au niveau de la société, mais également concernant les associés qui seront imposés comme si la société avait été dissoute. La cour administrative d’appel de Paris « rappelle » que ce sont les cédants qui sont imposés à ce titre, et non le cessionnaire.
Une société à responsabilité limitée (SARL) peut être créée entre un ou plusieurs associés. Si elle n’a qu’un associé, alors c’est en réalité une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL). Comme en matière de droit des sociétés, les règles qui gouvernent la SARL et celles qui gouvernent l’EURL peuvent être différentes. En particulier, une SARL est en principe soumise à l’impôt sur les sociétés (IS). En ce qui concerne l’EURL, le régime est différent et dépend de la qualité de son associé unique. Si l’associé unique est une personne physique, l’EURL est, à défaut d’option pour l’IS, assujettie au régime fiscal des sociétés de personnes. Si l’associé unique est une personne morale soumise à l’IS, l’EURL est assujettie à l’IS.
Le régime fiscal de la SARL n’est pas figé à la date de sa création. Tout changement dans la détention de ses parts peut mener à un changement de régime fiscal entraînant ainsi les conséquences de la cessation d’activité. Ces dernières en matière d’IS sont notamment une imposition immédiate du bénéfice d’exploitation de l’exercice en cours, des plus-values latentes et des bénéfices en sursis1, chez la société. Elles entraînent également, chez les associés, une imposition immédiate des revenus réputés distribués2 constitués des bénéfices et réserves de la société, tels qu’établis après l’imposition précitée de la société, c’est-à-dire comme si la société faisait l’objet d’une dissolution. Il est possible de limiter les conséquences du changement de régime fiscal en cherchant le bénéfice de l’atténuation conditionnelle prévue à l’article 221 bis du CGI ou d’éviter ce changement de régime en optant pour l’assujettissement de l’EURL à l’IS avant la fin du troisième mois suivant.
Les associés cédants, redevables de l’imposition résultant du changement de régime fiscal
Dans une décision du 17 mars 2023, la cour administrative d’appel (CAA) de Paris précise que les associés redevables de l’imposition sur les revenus réputés distribués résultant du changement de régime fiscal sont les cédants (anciens associés), et non le cessionnaire (nouvellement associé). Dans cette affaire, un père et son fils ont conjointement cédé l’intégralité des parts sociales composant le capital social d’une SARL à une personne physique. Après avoir constaté que la SARL était devenue une EURL et donc, à défaut d’option, avait cessé d’être soumise à l’IS, la CAA de Paris a jugé que les cédants étaient, en application des dispositions de l’article 111 bis du CGI, réputés bénéficiaires de la distribution des bénéfices et réserves de la société à la date de la cession de leurs parts sociales.
Un principe réitéré mais contestable
Cette décision semble contestable puisque, si l’on considère que c’est la réunion des parts en une seule main suite à la cession qui mène à la transformation de la SARL en EURL, et, de facto, au changement de régime fiscal à défaut d’option pour l’IS, il est étonnant de considérer que ce changement de régime fiscal est intervenu lorsque les parts sociales étaient encore entre les mains des cédants. Cette solution, déjà retenue par la CAA de Douai3, puis réitérée par des juridictions administratives de première instance4, mériterait d’être confirmée (ou infirmée) par le Conseil d’Etat qui n’a jamais eu à se prononcer sur ce point de droit à notre connaissance.
Dans l’ensemble des décisions susmentionnées, le raisonnement juridique tenu n’est pas exposé de sorte que les raisons ayant amené le juge de l’impôt à une telle solution restent obscures5. Les conclusions des rapporteurs publics sous la décision de la CAA de Douai et de la CAA de Paris ne sont pas plus instructives. Pourtant, la solution ne va pas de soi, en atteste par exemple le fait que l’administration ait, dans une autre affaire, souhaité mettre à la charge du cessionnaire l’imposition sur les revenus réputés distribués résultant du changement d’activité. En revanche, le juge de l’impôt semble avoir fait application du principe commenté ci-dessus, cette fois au bénéfice du contribuable, en considérant que le cessionnaire n’était pas associé de la société à la date à laquelle celle-ci a cessé d’être assujettie à l’IS6 (et qu’il s’agirait donc des cédants).
Ainsi, les conséquences du changement de régime ne peuvent dès lors se matérialiser que chez les associés présents à la date de celle du changement de régime fiscal, et plus précisément, les associés présents « une seconde » avant la réunion des parts sociales entre les mains du cessionnaire.
Des difficultés techniques, une injustice fiscale, mais une portée concrète limitée
En l’absence de stipulation contractuelle en ce sens, les cédants n’ont pas de raison d’avoir connaissance d’une éventuelle option à l’IS exercée par le cessionnaire dans les trois mois de la cession et encore moins d’imposer une telle option au cessionnaire. En sus, ils ne devraient pas disposer des états financiers nécessaires à la liquidation de l’imposition les concernant7. Par surcroît, l’application de ce principe implique que les cédants – qui devraient par ailleurs avoir payé l’imposition sur la plus-value constatée sur les parts sociales8 – supporteront une imposition sur des revenus qu’ils n’auront pas effectivement perçus, et qu’ils ne devraient pas percevoir contrairement au cessionnaire.
Ce principe que vient de réitérer la CAA de Paris devrait toutefois revêtir une portée limitée dès lors que les cessions ne concernent que très rarement des SARL. D’une part, les SAS ont largement remplacé les SARL en raison de la flexibilité qu’elles procurent, d’autre part, les SARL font généralement l’objet d’une transformation avant leur cession permettant notamment de réduire le taux des droits d’enregistrement applicables de 3 % à 0,1 %. En tout état de cause, ces difficultés semblent pouvoir être traitées dans les déclarations et garanties du SPA en prévoyant par exemple que le cessionnaire s’engage à faire opter la SARL devenue EURL à l’IS.
1. CGI, art. 221.
2. CGI, art. 111 bis.
3. CAA Douai, 5 octobre 2004, n° 01-590, Sté Multi Expert Services International.
4. Par exemple : TA Orléans, 15 décembre 2009, n° 0604148.
5. On ignore ainsi s’il s’agit d’une analogie avec le Code de commerce, de la recherche des objectifs du législateur ou encore d’un principe fiscal plus général qui a généré ce principe conduisant à considérer que les associés de la société à la date du changement de régime fiscal sont les cédants.
6. TA Grenoble, 20 avril 2011, n° 0701354.
7. En effet, les actifs seront réévalués à leur valeur réelle au jour du changement de régime fiscal. C’est sur la base de la valeur réelle retenue que seront calculés les revenus réputés distribués des associés. Or, les associés cédants ne devraient pas disposer du bilan d’ouverture de l’EURL. En sus, le régime de l’atténuation de l’article 221 bis du CGI peut éventuellement venir limiter l’imposition des cédants, mais cela requiert une connaissance des valeurs d’inscription des actifs à l’ouverture du premier bilan sous le régime de l’IS.
8. Dans l’affaire soumise à la CAA de Paris commentée ici, on ignore si l’éventuelle plus-value déclarée par les cédants a fait l’objet d’un retraitement à la suite du rehaussement opéré par l’administration. De même, si l’on considère que la SARL a changé de régime avant la cession, l’application d’un abattement conditionné à un assujettissement de la société à l’IS pourrait être discutée (par exemple, l’abattement de l’article 150-0 D ter du CGI).
