Après l’instauration controversée par le législateur français d’une « taxe Gafa », c’est désormais le juge qui s’empare des difficultés liées à l’imposition des revenus de services numériques. En effet, par une décision du 11 décembre 2020 (1), le Conseil d’Etat semble avoir rompu avec le passé en étendant la définition de l’établissement stable. Bien que nos commentaires se concentrent sur l’environnement du numérique, l’impact de la décision dépassera largement ce domaine pour couvrir tous les secteurs d’activité.
Par Yves-Charles Zimmermann, associé, et Philippe Stebler, avocat, Mazars société d’avocats
Un contexte aujourd’hui banal
Dans l’affaire commentée dans son volet impôt sur les sociétés (IS), la société irlandaise Valueclick International Limited (devenue Conversant International Limited), détenue à 100 % par une société américaine, est chargée de commercialiser des services de publicité du groupe sur l’ensemble des marchés internationaux hors Amérique du Nord. A ce titre, elle a recours notamment aux services d’une société sœur établie en France (Valueclick France SARL). Ces deux sociétés sœurs ont, à cet effet, conclu une convention de prestation de services aux termes de laquelle la société française agit en tant que représentant marketing de la société irlandaise, comprenant l’identification et la prospection de clients potentiels, des services de back-office, des services de gestion et d’administration. En contrepartie, elle perçoit une rémunération correspondant aux coûts engagés augmentés d’une marge de 8 %. Le modèle des contrats clients et les conditions financières générales restent préalablement établis par la société irlandaise.
L’administration fiscale a procédé à un redressement au titre des exercices 2008 à 2010 en matière d’IS et à un rappel de TVA, considérant que la société irlandaise dispose d’un établissement stable en France. Le tribunal administratif de Paris lui a donné raison, mais la cour administrative d’appel de Paris a fait droit à la requête déposée par le contribuable. L’administration fiscale s’est donc pourvue en cassation, donnant lieu à une décision du Conseil d’Etat approuvant le principe de l’existence d’un établissement stable en France.
Une décision à contre-courant de la tradition française
Traditionnellement, l’article 2, 9° de la convention fiscale franco-irlandaise du 21 mars 1968 prévoit notamment deux déclinaisons de l’établissement stable, à savoir l’installation fixe d’affaires et l’agent dépendant, seule cette dernière notion étant en cause ici. Afin d’apprécier si la filiale française peut être qualifiée d’agent dépendant, le Conseil d’Etat considère qu’elle conclut des contrats au nom de la société irlandaise au sens de la convention franco-irlandaise, « même si elle ne conclut pas formellement de contrats au nom de la société irlandaise », dans la mesure où « elle décide de transactions que la société irlandaise se borne à entériner et qui, ainsi entérinées, l’engagent ». En d’autres termes, l’intérêt pour la personne qui tient la plume est écarté en faveur du décisionnaire réel. Le concept de « conclusion » d’un contrat est donc sensiblement ajusté.
Le parallèle avec l’affaire Google s’impose (2). La cour administrative d’appel de Paris avait alors fait droit aux prétentions du contribuable en écartant la qualification d’agent dépendant, constatant que la société irlandaise apposait formellement sa signature sur les contrats et disposait d’un rôle de revue des contrats avant signature. Il est précisé que la société irlandaise a refusé d’en signer certains. Cette affaire s’était in fine soldée par une transaction avec l’administration fiscale française.
Quoi qu’en dise le rapporteur public Laurent Cytermann dans ses conclusions, la décision Conversant est difficilement réconciliable avec la jurisprudence quasi-fondatrice, y compris pour d’autres pays civilistes (Zimmer (3)). Pour rappel, il a été considéré dans cet arrêt qu’un commissionnaire agissant en son nom et pour le compte de son commettant étranger ne pouvait pas être caractérisé d’agent dépendant, sauf requalification du contrat de commissionnaire. Certes, le contexte était différent en droit. Toutefois, le dénominateur commun avec l’affaire Conversant est incontestable, avec d’une part l’appréhension des contrats clients et de leurs revenus par la société étrangère et, d’autre part, la préparation et la négociation des contrats par la société française. La convention multilatérale (CML) du 17 juin 2017 traite d’ailleurs par un seul et même dispositif les accords artificiels de commissionnaires et « autres stratégies similaires » visant à éviter le statut d’établissement stable (article 12).
Une souveraineté des Etats contrariée
En vue de s’inscrire dans une interprétation des conventions fiscales respectueuse de l’intention des Etats contractants, le Conseil d’Etat a déjà pu décider qu’une clarification de ces conventions par les commentaires régulièrement mis à jour de l’OCDE n’était possible qu’en se référant aux versions antérieures à la conclusion desdites conventions (4). Il nous semble à cet égard logique d’accepter par exception qu’une référence à une version ultérieure des commentaires OCDE soit possible, s’il apparaît que cette version apporte des précisions qui s’inscrivent exactement dans l’esprit des versions précédentes et qui serait un reflet plus précis de l’intention des Etats cocontractants (par exemple par l’ajout d’exemples en vue d’illustrer une règle existante).
N’en déplaise au rapporteur public ici, les extraits des commentaires auxquels il se réfère, nés de mises à jour en 2003 et 2005, ultérieurement à la conclusion de la convention franco-irlandaise signée le 21 mars 1968, ne sont pas de simples précisions. Comment pourrait-on considérer que l’Irlande avait, en 1968, l’intention de retenir cette nouvelle définition d’agent dépendant alors qu’elle a émis une réserve à l’article 12 de la CML visant à lutter contre les accords de commissionnaire et stratégies similaires pour éviter artificiellement le statut d’établissement stable ?
Compte tenu de la réserve émise par l’Irlande, la nouvelle définition de l’agent dépendant de la CML n’aurait jamais dû s’appliquer dans les situations franco-irlandaises. Décidant du contraire, le Conseil d’Etat transgresse le système de la CML et heurte frontalement le principe de souveraineté des Etats dans leur pouvoir de conclure, ou non, des accords internationaux.
L’exemple n’est pas isolé, puisque le Conseil d’Etat (5) a récemment fait une application « sauvage » de la CML (article 9 relatif aux sociétés à prépondérance immobilière) dans un contexte franco-belge pour imposer en France une plus-value réalisée par un résident belge sur des titres de société à prépondérance immobilière, alors même que la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 ne prévoit pas de clause en ce sens et que la Belgique a émis une réserve écartant l’application dudit article.
Un effort international de lutte contre l’érosion fiscale
Cette décision doit être liée avec les développements OCDE portant sur la digitalisation de l’économie, processus rendant obsolète les concepts de fiscalité internationale reposant sur une présence physique. Face à ces défis fiscaux, le Cadre inclusif de l’OCDE et du G20 a publié en octobre 2020 les rapports sur le blueprint des piliers 1 et 2, soumis à consultation publique jusqu’en janvier 2021, pour un consensus et une mise en œuvre espérés en mi-2021. Le pilier 1 a pour objectif d’étendre les droits d’imposition au lieu de situation du marché et des utilisateurs lorsque cela est pertinent (règle du nexus), et de renforcer la prévention et le règlement des différends. Le pilier 2 entend faire en sorte que les grandes entreprises multinationales paient un niveau d’impôt minimum sur leurs bénéfices peu importent la localisation du lieu de situation du siège ou d’exercice de leur activité (règles GloBE).
Conclusion
Une importante question reste à ce stade sans réponse et déjà soulevée par ailleurs (6) : quelles sont les modalités d’attribution de l’assiette imposable à l’établissement stable ? Ce point rejoint directement celui des prix de transfert, fondement qui peut également être utilisé par l’administration fiscale dans ce type de schéma si la filiale est justement rémunérée, que resterait-il à redresser au niveau de l’établissement stable ?
Quoi qu’il en soit, les groupes internationaux sont fortement invités à réexaminer leur structure, même dans les Etats où une filiale est mise en place, voire à envisager une démarche de régularisation spontanée auprès du service de mise en conformité créé en mars 2019. En effet, dans ces contextes, le délai de reprise de l’administration fiscale française est étendu à dix ans, voire treize lorsque l’assistance administrative internationale est sollicitée. En outre, sont encourues des majorations de 80 % et une transmission automatique au parquet qui peut décider d’engager l’action pénale.
(1). CE plén. 11 décembre 2020 n° 420174, Société Conversant International Limited.
(2). CAA Paris, 9e chambre, 25 avril 2019 n° 17PA03065, Google Ireland Limited.
(3). CE. 31 mars 2010, n° 304715, 308525, Société Zimmer Limited.
(4). CE, 30 décembre 2003, n° 233894, Andritz.
(5). CE, 8e-3e chambres réunies, 24 février 2020, 426392.
(6). Impôt sur les sociétés – Un agent dépendant qui décide de transactions caractérise un établissement stable, même s’il ne les conclut pas formellement, Droit fiscal n°1-2, 8 janvier 2021, act.1 (Bruno Gouthière).
