Le 29 mars dernier, le Conseil d’Etat a transmis au Conseil constitutionnel une question prioritaire de constitutionnalité (QPC), portant sur l’amende de 5 % applicable notamment en cas de défaut de dépôt de l’état de suivi des plus-values en sursis d’imposition.
Par Jacques Mestoudjian, associé, Eversheds-Sutherland
A l’occasion d’une opération de réorganisation (apport partiel d’actifs) réalisée en 2003 en régime fiscal de faveur, le contribuable en cause, Edenred France, n’avait pas déclaré la plus-value (plusieurs centaines de millions d’euros) placée en régime de différé d’imposition sur l’état de suivi prévu à l’article 54 septies I du Code général des impôts (CGI).
Le bénéfice du régime de différé d’imposition prévu à l’article 210 B du CGI (transposant la Directive Fusion en France, aujourd’hui Directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009) n’a pas été contesté par le service. En revanche, l’administration fiscale a mis en recouvrement une amende de 5 % appliquée au montant non reporté (la plus-value en sursis), soit plus de 19 millions d’euros, en application des dispositions du I, e de l’article 1763 (ancien article 1734 ter) du CG.
Dans pareille situation, nombreux sont les contribuables qui auraient envisagé de contester le bien-fondé d’une telle amende fiscale. Le juge de première instance (TA Montreuil, 2 décembre 2010, 09013756) et la cour administrative d’appel de Versailles (arrêt du 6 mars 2014, 11VE00625) ont retenu que l’amende en cause constituait effectivement une accusation pénale au sens de l’article 6 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, mais l’ont jugée compatible avec ledit article dans la mesure où le taux de pénalisation serait pertinent eu égard à l’enjeu de préservation des bases taxables futures.
Dans le cadre de son pourvoi tendant à l’annulation de l’arrêt de la CAA de Versailles, la société Edenred France a demandé au Conseil d’Etat de renvoyer une QPC au Conseil constitutionnel s’agissant de la conformité des dispositions du I, e de l’article 1763 (ancien article 1734 ter) du CGI au regard des principes de proportionnalité et d’individualisation des peines garantis par l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen (DDH) de 1789. Le Conseil constitutionnel dispose depuis lors d’un délai de trois mois pour se prononcer.
Il convient de noter que, le même jour, le Conseil d’Etat (CE n° 406590, SAS Jade) a refusé de transférer une autre QPC concernant la conformité de l’article 1763 I, e du CGI aux mêmes dispositions de la DDH s’agissant de l’amende de 5 % applicable en cas de manquement aux obligations déclaratives prévues à l’article 223 Q du CGI (état des rectifications applicables dans le cadre du régime d’intégration fiscale), notamment parce que le Conseil a jugé que ces dispositions ne méconnaîtraient pas les principes de proportionnalité et d’individualisation des peines dans la mesure où l’amende de 5 % est, notamment, ramenée à 1 % lorsque les sommes non déclarées sont effectivement déductibles.
Une obligation déclarative dont le champ d’application s’amenuise
En principe l’obligation déclarative prévue à l’article 54 septies I du CGI concerne les opérations réalisées en régime de différé d’imposition et tend à permettre de suivre les plus ou moins-values ainsi différées : opérations d’échanges, conversions et remboursements de titres (article 38, 5 bis, 7 et 7 bis du CGI), ou de fusions, scissions et d’apports partiels d’actif placés sous le régime de faveur des fusions, de plein droit ou sur agrément (articles 210 A et B du CGI).
L’état de suivi en cause permet de dresser une liste détaillée des éléments en report ou sursis d’imposition, ainsi que les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable à l’occasion d’une cession ultérieure des actifs concernés.
Un tel état doit en principe être produit pour chaque opération et pour chaque exercice tant qu’il existe, au titre de l’opération concernée, des éléments auxquels est attaché un sursis ou report d’imposition. Il permet à l’administration de suivre les plus ou moins-values non fiscalisées lors de telles opérations.
Il convient cependant de noter que depuis 2004 (CRC 2004-01), les opérations réalisées sous contrôle commun sont très souvent, de fait, placées en dehors du champ d’application de cette obligation, dans la mesure où le régime de transcription des apports (sur la base des valeurs comptables) réduit considérablement son champ d’application pratique. Les cas d’application de cette obligation dans le cadre d’opérations intragroupes concernent désormais principalement les opérations d’apports d’actifs dont les valeurs fiscales diffèrent des valeurs comptables (e.g., apports d’actifs préalablement reçus à l’occasion d’apports réalisés en régime de faveur et transcrits à la valeur réelle). Les opérations de fusions simplifiées (ou de TUP) dégageant des malis techniques ne sont en effet plus concernées par cette obligation depuis l’ordonnance de simplification 2015-681 du 18 juin 2015.
La sanction du défaut de production ou de la production inexacte ou incomplète de l’état de suivi des plus-values
Pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2000, une amende égale à 5 % des sommes omises est applicable à l’occasion de tout défaut de production ou de la production inexacte ou incomplète de l’état de suivi des plus-values.
L’amende s’applique tant sur les résultats omis portant sur une plus-value que sur ceux portant une moins-value, la doctrine administrative considérant que la déduction du montant erroné d’une moins-value est aussi préjudiciable que la taxation d’une plus-value minorée.
Le défaut de conformité de la sanction aux principes de proportionnalité et d’individualisation des peines
Selon la jurisprudence du Conseil constitutionnel, les principes de proportionnalité et d’individualisation des peines s’appliquent à toute sanction ayant le caractère d’une punition. A cet effet, le caractère punitif d’une mesure s’apprécie selon la finalité répressive poursuivie.
Ainsi, le Conseil a pu juger que les majorations fiscales pour déclaration insuffisante, inexacte ou incomplète présentaient le caractère de peines. L’amende prévue par l’article 1763 du CGI sanctionnant le défaut de production ou la production incomplète ou inexacte de l’état de suivi des plus-values, cette sanction présente le caractère d’une peine soumise aux garanties prévues par la Constitution. La validité de cette sanction doit donc être appréciée à la lumière des principes constitutionnels de proportionnalité et d’individualisation des peines.
Au regard du principe de proportionnalité, le Conseil opère un contrôle de l’erreur manifeste pour vérifier l’absence de disproportion manifeste entre l’infraction et la peine encourue.
Une amende plafonnée à 0,5 % du chiffre d’affaires est considérée comme disproportionnée lorsqu’elle réprime un manquement à une obligation documentaire.
Il n’existe à ce jour pas de taux fixé par la jurisprudence au-delà duquel un taux proportionnel serait disproportionné, cette disproportion s’appréciant au regard de l’assiette à laquelle le taux est appliqué.
Au regard du principe d’individualisation des peines, il a déduit qu’une peine ne devait être appliquée que si le juge l’a expressément prononcée, en tenant compte des circonstances propres à l’espèce.
Le Conseil d’Etat a refusé, sur la base de ce principe, de transmettre la QPC soulevée par la SAS Jade dans l’autre affaire du 27 mars : les dispositions visées prévoyaient notamment que l’amende de 5 % pouvait être ramenée à 1 % dans certaines situations).
Il s’agit de deux distinctions majeures avec l’amende de 5 % du e, I de l’article 1763 du CGI, qui s’applique indifféremment des situations et, potentiellement, sur plusieurs exercices au titre desquels les obligations déclaratives n’ont pas été respectées.
A contrario, ce refus de transmission peut laisser penser que l’issue de la QPC transmise sera favorable au requérant.
Une incertitude quant à la portée de la décision du Conseil constitutionnel
Le Conseil constitutionnel dispose de trois méthodes pour déclarer une disposition inconstitutionnelle.
1- Il peut prononcer l’inconstitutionnalité simple de l’amende. Ainsi, les dispositions jugées inconstitutionnelles ne seront plus applicables ni aux litiges en cours au jour de la publication de la décision ni aux litiges à venir.
2- Une inconstitutionnalité différée dans le temps peut également être prononcée. L’inconstitutionnalité n’aurait alors d’effet qu’après une date visée par le Conseil constitutionnel (par exemple aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018). Dans cette hypothèse, seul le redevable qui a initié la QPC devrait pouvoir bénéficier de la décision d’inconstitutionnalité au titre du litige en cours.
3- Le Conseil peut enfin prévoir que les dispositions jugées inconstitutionnelles seront immédiatement abrogées, mais que les litiges en cours ne seront pas impactés par la QPC rendue.
Une tendance à la simplification des obligations fiscales déclaratives ?
La reconnaissance probable de l’inconstitutionnalité de l’amende de 5 % pourrait s’inscrire dans une tendance, toute relative, à la simplification des obligations fiscales déclaratives ou, à tout le moins, à la souplesse marquée quant à leur application. Elle devrait en effet conduire a minima à une modulation de son application, à défaut de son abrogation.
Des mesures de tempérament existent déjà concernant l’application de ce type d’amendes :
- un rescrit (RC n° 2012-8) prévoit que cette même amende peut être évitée sous conditions : les contribuables en défaut peuvent régulariser leur situation dès lors que (i) la démarche de la société est spontanée et n’est pas motivée par une quelconque demande de l’administration fiscale et (ii) la «moralité fiscale» de la société en matière déclarative est irréprochable ;
- un autre rescrit de 2012 (RC n° 2012-6) permet d’éviter, sous conditions également, l’application de l’amende de 50 % applicable en cas de défaut de déclarations des commissions, honoraires et autres rémunérations payées chaque année sur les DAS2 ;
- l’ordonnance de simplification des obligations déclaratives précitée (2015-681 du 18 juin 2015) a exclu du champ de l’IFU, sanctionné par une amende de 50 % des sommes omises, les dividendes payés dans un groupe fiscal.
