Par Jacques Mestoudjian, associé, Eversheds Sutherland

Cette mise en conformité passerait par une simplification des conditions formelles du régime dans la mesure où l’agrément préalable existant serait remplacé par un régime de déclaration, par nature plus libéral.

Le gouvernement profite de l’occasion pour revenir sur quelques aspérités du droit français au regard du droit de l’UE, notamment la directive Fusion, et ainsi éviter de potentiels désagréments jurisprudentiels, y compris dans le cadre d’opérations franco-françaises.

Cela étant, cette réforme, louable dans son principe, laisse un goût d’inachevé dans la mesure où elle ne revient pas sur le principe de la double imposition, mécanique, des plus-values latentes sur les actifs et les titres remis en échange dans le cadre des opérations d’apport.

Suppression de l’agrément préalable pour les opérations transfrontalières

Les plus-values dégagées à l’occasion de l’apport des éléments de l’actif immobilisé, ainsi que, sous certaines conditions, des profits réalisés sur les éléments de l’actif circulant, par la société absorbée ou apporteuse, peuvent bénéficier d’un sursis d’imposition.

Toutefois, avant les jurisprudences Euro Park Service (CJUE, 8 mars 2017, aff. C14/16 et Conseil d’Etat, 26 juin 2017, n° 369311), les opérations d’apport par une société française à une société étrangère devaient avoir été préalablement agréées par l’administration fiscale (article 210 C, 2 du CGI).

L’agrément était de droit lorsque les trois conditions suivantes étaient remplies :

- l’opération est justifiée par un motif économique, se traduisant notamment par l’exercice par la société bénéficiaire de l’apport d’une activité autonome ou l’amélioration des structures, ainsi que par une association entre les parties ;

- l’opération n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale ;

- les modalités de l’opération permettent d’assurer l’imposition future des plus-values placées en sursis d’imposition.

En pratique, l’administration fiscale refusait de délivrer l’agrément dans l’hypothèse où la société étrangère ne disposait pas en France d’un établissement stable après l’opération. L’absence d’établissement stable était vécue comme un obstacle, largement discutable, au respect de la condition d’imposition future des plus-values placées en sursis d’imposition. En réalité, la loi ajoutait une condition à la directive Fusion (l’agrément) et l’administration ajoutait encore une condition à la directive qui n’exige pas que l’imposition future des plus-values en sursis intervienne nécessairement en France… Ainsi, le seul engagement pas l’absorbante ou bénéficiaire des apports de calculer ultérieurement la plus-value sur une cession d’actifs reçus dans le cadre d’une opération d’apport, devrait permettre de considérer la condition d’imposition ultérieure de la directive comme remplie.

En effet, cette pratique administrative tend à éviter la situation dans laquelle les actifs transférés hors de France ne seraient plus imposables en France alors qu’ils ont bénéficié d’un sursis d’imposition en application du régime des fusions.

Dans ce contexte, le régime d’agrément tant décrié et finalement mis à l’index dans l’affaire Euro Park Service de 2017 sera supprimé pour les opérations réalisées à compter de 2018. Mais si l’agrément n’est plus requis, la condition de fond consistant à exiger le rattachement à un établissement stable en France des actifs transférés à la société étrangère est bien maintenue. En pratique, la réforme permettra un gain de temps significatif, mais pas un élargissement du champ d’application du régime de faveur dans le cadre des opérations internationales.

Pour les opérations d’apports transfrontaliers, la simplification des conditions d’application du régime de faveur est encore plus significative. L’agrément préalable est supprimé dès lors que la ou les activités apportées constituent effectivement une ou des branches complètes et autonomes d’activité qualifiées d’établissements stables au sens de la convention fiscale applicable. L’obligation de conserver les titres émis par la société bénéficiaire étrangère en échange des actifs apportés (pendant trois ans) est supprimée, de même que l’autre condition tenant à l’engagement, par la société étrangère bénéficiaire, de conserver les actifs apportés aussi longtemps que la société française apporteuse conserve les titres ainsi émis.

Les sociétés françaises absorbées ou apporteuses seront tenues de souscrire une déclaration auprès de l’administration fiscale destinée à recueillir des informations succinctes sur les caractéristiques et les motivations de l’opération. Le défaut de déclaration serait sanctionné par une amende forfaitaire de 10 000 euros, sans remise en cause du régime de faveur.

Les procédures d’agrément (i) pour les apports portant sur des éléments ne constituant pas des branches complètes et autonomes d’activité (art. 210 B 3 du CGI) et (ii) pour le transfert des déficits (art. 209 II du CGI) de l’absorbée à l’absorbante sont en revanche maintenues.

Allégement des obligations liées au bénéfice du régime des fusions

Le gouvernement profite de l’occasion pour aller plus loin dans la simplification des modalités et procédures des opérations de réorganisation réalisées en régime fiscal de faveur.

D’une part, l’obligation générale pour l’apporteur de prendre l’engagement de conservation des titres reçus en rémunération de l’apport pendant trois ans est supprimée pour les opérations bénéficiant de plein droit du régime de faveur.

L’engagement de conservation est cependant maintenu pour les opérations nécessitant un agrément concernant l’objet de l’apport (non constitutif d’une branche complète ou d’éléments assimilés, notamment certains apports de titres, art. 210 B3 du CGI).

D’autre part, le projet de loi de finances rectificative prévoit la suppression de la procédure de double agrément pour les opérations d’apport-attribution («apport 115-2»). L’objectif de ces opérations est de permettre une scission en deux temps, en régime fiscal de faveur, sans que l’attribution des titres remis en échange de l’apport aux membres de la société apporteuse ne soit qualifiée de revenus mobiliers. Les conditions sont ici encore simplifiées : la société apporteuse doit encore disposer d’au moins une branche complète d’activité après la réalisation de l’apport et l’attribution de titres doit avoir lieu dans le délai d’un an à compter de la réalisation de l’apport.

Enfin, suivant la rédaction proposée par les sénateurs, les apports de participations renforçant la détention de la bénéficiaire déjà détentrice de plus de 50 % du capital seraient désormais éligibles au régime de faveur. De telles opérations nécessitaient l’obtention d’un agrément préalable dans la mesure où ces apports n’étaient pas considérés par la loi française (contrairement aux dispositions de la directive Fusion) comme portant légalement sur des titres assimilés à une branche complète.

Nouvelle clause anti-abus et nouveau rescrit

L’article 210-0 A du CGI serait en effet modifié pour fournir à l’administration une disposition anti-abus applicable à toutes les opérations de réorganisation dont l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux serait la fraude ou l’évasion fiscale. De telles circonstances, qui justifiaient le refus d’agrément préalable (notamment futur ancien art. 201 B3 c du CGI), continueraient à permettre à l’administration de remettre en cause le régime de faveur appliqué par les redevables parties à de telles opérations.

Les sociétés parties à une opération transfrontalière pourront solliciter l’administration fiscale par voie de rescrit pour s’assurer que le régime de faveur de l’opération ne pourra pas être remis en cause sur le fondement de la fraude ou de l’évasion fiscale.

Cette procédure permettra au contribuable d’obtenir de l’administration fiscale qu’elle prenne effectivement une position formelle sur une situation de fait, qui lui est volontairement soumise, dans un délai de six mois.

Cette réforme libérale mérite d’être doublement saluée en ce qu’elle aligne les conditions de réalisation des opérations purement domestiques et transfrontalières au sein de l’UE et conduit à passer d’une mécanique d’autorisation préalable à celle d’un contrôle a posteriori.

Il est cependant regrettable que la réforme ne permette pas d’aller plus loin, en maintenant la double imposition potentielle liée au maintien de l’engagement de calculer les plus-values futures sur les titres reçus en contrepartie d’un apport à partir de la valeur fiscale des biens apportés.